合并财务报表准则第二十四条规定：“合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。”具体来说，首先编制合并工作底稿，将母公司和所有子公司的个别现金流量表各项目的数据全部过人同一合并工作底稿；然后根据当期母公司与子公司以及子公司相互之间发生的影响其现金流量增减变动的内部交易，编制相应的抵销分录，通过抵销分录将个别现金流量表中重复反映的现金流入量和现金流出量予以抵销；最后计算出合并现金流量表各项目的合并金额，据以填制合并现金流量表。

　　《合并财务报表应用指南》所附合并现金流量表的格式中没有提供“补充资料”及“现金流量表附注”等内容，但这并不意味着母公司不必披露集团公司的相关信息。《合并财务报表应用指南》指出：“合并现金流量表，还应遵循《企业会计准则第3l号——现金流量表》应用指南的相关规定进行披露。”合并财务报表准则第二十六条规定：“合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。”

　　一、合并现金流量表主表部分的编制

　　（一）抵销分录的特点从合并现金流量表的编制过程和结果看，合并现金流量表中的抵销分录具有以下特点：

　　（1）抵销分录借、贷方项目均为现金流量表项目，不涉及其他报表项目，因为抵销分录解决成员企业之间现金流入与现金流出的抵销问题，合并现金流量表的工作底稿也可单独编制。

　　（2）贷方抵销有关收现项目，借方抵销有关付现项目。

　　（3）在经营活动现金流量的抵消分录中，一方经营活动现金流入往往与另一方经营活动现金流出相抵销。个别情况下可能要求一方经营活动现金流入（或流出）与另一方投资活动（或筹资活动）现金流出（或流入）相抵销。如抵销固定资产内部交易的现金流量时，可能需要将销货方的“销货收现”与购货方的“购建固定资产付现”相抵销，或将销货方的“处置固定资产收现”与购货方的“购货付现”相抵销。

　　（4）在投资活动和筹资活动现金流量的抵销分录中，集团内一方的投资业务往往涉及另一方的筹资业务，所以抵销分录的借、贷分别是投资活动现金流出或流入、筹资活动现金流入或流出。个别情况下可能要求一方的投资活动现金流入与另一方的投资活动现金流出相抵销，如固定资产内部交易双方均涉及固定资产交易的业务，需要将一方的“购建固定资产付现”与另一方的“处置固定资产收现”相抵销；对集团内部转让有价证券投资业务，需要将一方的“收回投资收现”与另一方的“权益性（或债权性）投资付现”相抵销。

　　（二）调整项目及抵销分录的编制这类项目内容及抵消分录的编制具有如下特点：

　　（1）内部销售现金收付的抵销。

　　第一，一方经营活动现金流入与另一方经营活动现金流出相抵销，包括以现金买卖、现金预收预付、现金结算应收应付账款等收付的现金。抵销时，应按内部交易收入或付出的现金数额，借记“购买商品、接受劳务支付的现金”，贷记“销售商品、提供劳务收到的现金”。第二，一方经营活动现金流入与另一方投资活动现金流出相抵销。如抵销固定资产内部交易的现金流量时，需要将购货方的“购建固定资产支付的现金”与销货方的“销售商品收到的现金”相抵销，即借记“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”，货记“销售商品、提供劳务收到的现金”。第三，一方经营活动现金流出与另一方投资活动现金流入相抵销。如抵销固定资产内部交易的现金流量时，可能需将购货方的“购买商品支付的现金”与销货方的“处置固定资产收到的现金”相抵销，即借记“购买商品、接受劳务支付的现金”，贷记“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”。

　　（2）内部权益性投资与筹资。

　　第一，内部权益性投资与权益性筹资现金收付抵销。一方为权益性投资支付现金，另一方为吸收权益性投资收到现金。工作底稿中，应借记“投资支付的现金”，贷记“吸收投资收到的现金”。第二，内部权益性投资收益与权益性筹资费用现金收付抵销。一方为分得股利、利润收到的现金，另一方是分配股利、利润支付的现金。在工作底稿中，应借记“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”，贷记“取得投资收益收到的现金”。第三，内部权益性投资出售或转让的现金收付抵销。如果出售或转让权益性投资给集团内其他成员企业，则后者为之付出的现金属于投资活动支付的现金，前者因此收到的现金属于投资活动收回的现金。在工作底稿中，应借记“投资支付的现金”，贷记“收回投资收到的现金”。

　　（3）内部债券投资与筹资。

　　第一，内部债券投资与债券筹资现金收付抵销。这种情况在个别现金流量表上表现为一方为债权性投资支付的现金，另一方为发行债券收到的现金。在工作底稿中，应借记“投资支付的现金”，贷记“发行债券收到的现金”。第二，内部债券投资收益与债券筹资费用现金收付抵销。一方为取得债券利息收到的现金，另一方为偿付利息支付的现金，此时，应借记“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”，贷记“取得投资收益收到的现金”。第三，内部债券投资收回现金收付抵销。如果企业到期收回投资，对方是筹资方，此时，应借记“偿还债务支付的现金”，贷记“收回投资收到的现金”。如果是出售或转让投资给集团内其他成员企业，则后者为之付出的现金属于投资活动支付的现金，前者因此收到的现金属于投资活动收回的现金，此时，应借记“投资支付的现金”，贷记“收回投资收到的现金”。

　　（4）内部其他与经营活动有关的现金收付抵销。

　　这类业务主要是内部经营租赁租金或押金的收付等，一方为收到的其他与经营活动有关的现金，另一方为支付的其他与经营活动有关的现金。编制抵销分录时，借记“支付其他与经营活动有关的现金”，贷记“收到其他与经营活动有关的现金”。

　　（5）固定资产、无形资产、其他长期资产现金收付抵销。　

　　这类业务交易双方均为集团内部成员企业时，一方为处置固定资产、无形资产、其他长期资产收到的现金，另一方为购建固定资产、无形资产、其他长期资产支付的现金，此时，应借记“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”；贷记“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金净额”。

　　[例]母公司及其子公司2009年度涉及有关经济业务为：母公司以银行存款50万元增加对子公司的投资；子公司本年度分配2008年度现金股利100万元，其中母公司取得60万元，该股利已全部支付；子公司以20万元偿还所欠母公司2008年商品款；本年度子公司向母公司销售产品共计46.8万元，母公司以银行存款结清；母公司将不需用的一辆汽车销售给子公司，售价5万元。

　　抵销分录如下：

　　借：投资支付的现金 500000

　　　　贷：吸收投资收到的现金 500000

　　借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金600000

　　　　贷：取得投资收益收到的现金 600000

　　借：购买商品、接受劳务支付的现金 200000

　　　　贷：销售商品、提供劳务收到的现金 200000

　　借：购买商品、接受劳务支付的现金 468000

　　　　贷：销售商品、提供劳务收到的现金 468000

　　借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产 50000

　　　　贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金净额 50000

　　二、合并现金流量表补充资料部分的披露

　　（一）“将净利润调节为经营活动的现金流量”项目该项目具有如下特点：

　　（1）“净利润”合并数，根据合并利润表中“净利润”数字填列。

　　（2）“资产减值准备”合并数，根据成员企业个别现金流量表中本项目数之和，扣除内部应收款项以及内部交易的资产按未实现内部销售损益计提的减值准备数的差额填列。

　　（3）“固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧”合并数，根据成员企业个别现金流量表中本项目数之和，扣除内部交易固定资产、油气资产、生产性生物资产中当年按未实现内部销售损益计提的折旧数的差额填列。

　　（4）“无形资产摊销”合并数，根据成员企业个别现金流量表中本项目数之和，扣除内部交易无形资产中当年按未实现内部销售损益计提的摊销数的差额填列。

　　（5）“长期待摊费用摊销”、“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失”、“固定资产报废损失”、“公允价值变动损失”的合并数，分别根据成员企业个别现金流量表中本项目数之和填列。

　　（6）“财务费用”、“投资损失”的合并数，根据合并利润表中相应项目数字填列。

　　（7）“递延所得税资产减少”、“递延所得税负债增加”的合并数，分别根据合并资产负债表相应项目的期初余额与期末余额的差额分析填列。

　　（8）“存货的减少”合并数，根据合并资产负债表“存货”的期初数、期末数之间的差额分析填列。

　　（9）“经营性应收项目的减少”合并数，根据合并资产负债表中经营性应收项目期初余额与期末余额的差额，扣除其中与经营活动无关的变动数后填列。

　　（10）“经营性应付项目的增加”合并数，根据合并资产负债表中经营性应付项目期初余额与期末余额的差额，扣除其中与经营活动无关的变动数后填列。

　　（二）“不涉及现金收支的重大投资和筹资活动”项目 该项目可以根据成员企业个别现金流量表的相应部分加总后抵销发生在成员企业之间的投资筹资活动来填列。

　　（三）“现金及现金等价物净变动情况”项目本项目是对合并现金流量表主表中“现金及现金等价物净增加额”项目的补充说明，该项目的金额应与合并现金流量表中“现金及现金等价物净增加额”项目的金额核对相符。

　　参考文献：

　　[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

　　[2]财政部：《企业会计准则2006--应用指南》，经济科学出版社2006年版。

　　[3]财政部：《企业会计准则讲解2006》，人民出版社2007年版。