“土地使用权”核算中税收征纳双方容易发生争议的问题有三个：一是有的企业帐簿中列有“固定资产——土地”；二是已列入房产原值的土地价值经评估后，对能单独反映的土地价值，能否从房产原值中剔出来，列入“固定资产——土地”或“无形资产——土地使用权”；三是企业现在购置的土地使用权。在会计核算上是列入“固定资产——土地”还是“无形资产——土地使用权”。正确理解此类问题，既涉及纳税人会计核算、申报纳税的合法真实准确，也涉及到税务机关纳税辅导准确和税收执法的合法公正。笔者通过对1949年以来的土地法规、财务会计法规、税收法规及五次全国性的清产核资法规等进行系统的考证分析，就上述问题作如下辨析。

　　一、企业账簿中所列“固定资产——土地”来源分析

　　现行《企业会计制度》规定下列固定资产不计提折旧：房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；已提足折旧继续使用的固定资产；按规定单独估价作为固定资产入账的土地。现行《小企业会计制度》中除下列情况外，小企业应对所有固定资产计提折旧：已提足折旧仍继续使用的固定资产；按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。现行《企业会计准则第4号——固定资产》第14条：企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价人账的土地除外。对现行三大会计法规相关规定中均提到的“按规定单独估价作为固定资产入账的土地”，很多财会人员和税务人员并不了解其来历。据笔者考证，企业账簿中所列“固定资产——土地”的形成历史上有三次。

　　第一次是1950年中国资本主义工商业的社会主义改造。1950年12月政务院财政经济委员会公布的《私营企业重估财产调整资本办法》规定，全国私营企业于1950年12月31日办理年度决算后，将全部财产（包括资产、负债）重估价值并调整其资本额。当时单独计价的土地包括在“固定资产——土地”中，而无形资产仅包括商标权、著作权、专利权等，不包括土地。第二次是1951年第一次全国性的清产核资。1951年6月财政经济委员会发布了《关于国营企业清理财产核定资金的决定》，规定全国国营企业的资产和资金重新清理登记。为搞好全国性的清产核资结束后的第一个会计年度决算，1955年1月31日国务院发布的《国营企业决算报告编送办法》，该《办法》第四章（资产估价）第28条：“各种固定资产，除土地外，列入资产负债表的价值，为其原价及折旧；原价列人资产方，折旧列入负债方。”同时规定“土地列入资产负债的价值，应依‘国营企业资产清理及估价暂行办法’第八条的规定。”即依估价列资产方的“固定资产——土地”，并相应列入固定资金。第三次是1993年第五次全国性的清产核资。其主要任务之一是对全部国有企业占用的土地进行清查和估价，逐步建立国有土地基准价制度。财政部《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知》规定：对于企业过去已作为固定资产单独入账的土地，估价后，应按确认、批复的价值调整账面价值，并按调整后的账面价值单独入账，不计提折旧。调整后的土地账面价值高于原账面价值部分，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作为国家投资，在资本公积金中单独反映。对于通过行政划拨方式依法无偿取得的土地，企业应按确认、批复后的价值，经清产核资机构会同同级财政部门批准后，作增加固定资产处理，同时增加国家资本公积金。

　　二、单独反映的土地价值能否列入“固定资产——土地”或“无形资产一土地使用权”

　　自上个世纪80年代后期开始，国有企业改革不断深入，改组改制形式多种多样，合并、兼并、分立、收购、出售、拍卖、股权重组、资产转让、破产重组、债转股、股份制改造等，在这些改革中，均涉及对资产（包括土地）进行评估，且绝大部分对土地单独评估。由于企业财会人员对相关政策理解的偏差，加上税务人员辅导上的模糊，一些企业从自身利益出发，将已计入房屋、建筑物原值的土地价值，根据评估单独反映的土地价值从房产原值中剔出来，列入“无形资产——土地使用权”，或根据评估结果将房屋价值和土地价值在“固定资产”中分别反映，达到少缴房产税、企业所得税的目的。这是错误的。

　　首先，从我国土地管理制度考察。从1950年政府颁布实施的《土地改革法》（1987年11月24日全国人大常委会批准停止实施），到1988年七届全国人大第一次会议通过的《宪法修正案》前，我国对土地是实行无偿使用制度，土地使用权无市无价。这期间用地单位使用土地只需要支付少量的征地补偿费就可以长期使用土地，因此同时期的会计制度也规定，征地补偿费计入工程造价，作为“固定资产”列入了房屋、建筑物原值，体现房、地一体的房地产自然属性。1988年的《宪法修正案》删去了《宪法》第10条第4款中“禁止土地出租”的规定，同时在该条款中增加了“土地的使用权可以依照法律的规定转让”的规定。同年12月七届全国人大常委会根据宪法修正案通过了关于修改《土地管理法》的决定，在《土地管理法》中删除了“禁止出租土地”的内容，并增加规定“国有土地和集体所有的土地的使用权可以依法转让”、“国家依法实行国有土地有偿使用制度”等内容。从此土地使用权有市有价。2004年8月第十届全国人民代表大会常务委员会第十一次会议通过的《土地管理法》更是明确终止了除国家机关用地和军事用地、城市基础设施用地和公益事业用地。

　　其次，从我国会计制度考察。1950年3月财政经济委员会发布了《关于草拟统一的会计制度的训令》，要求中央各企业主管部门分别草拟各部门统一的会计制度。1950年7月试行的《中央重工业部所属企业及经济机构统一会计制度》是新中国第一个统一核算制度。1950年年末中央各部门基本完成了对本部门会计制度的草拟工作，并报审批。这一批会计制度被认为是中国统一会计制度的雏形。1951年根据形势的发展又对1950年的会计制度进行了修改。1952年10月根据苏联专家的建议，在财政部的主持下又一次全面修订了全国统一的各行业会计制度。这一时期，国家对国营企业实行计划管理，国营企业作为国家计划的执行者，已成为计划部门的附属物，建国初期的特殊经济和政治环境要求对国营企业必须制定全国统一的会计核算制度，企业需要固定资产，由国家按照计划无偿拨给（包括土地）。国营企业的资产就是流动资产和固定资产，没有无形资产，资本就是国家投资（包括流动资金和固定资金）。除对旧政府遗留下来的官僚资本实行了没收充公制度过程中原来反映了固定资产中的土地价值外，新取得的土地由于是无偿取得，也没有必要作为资产在会计上进行价值核算。

　　1956年基本完成的中国资本主义工商业的社会主义改造后，私营企业不存在了，而其列在固定资产中的土地通过估价后并入到了国营企业。这也是前两次形成的企业帐簿中所列的“固定资产——土地”。这种状况一直延续到1989年。1988年4月通过的《宪法修正案》结束了无偿的商业用地制度。为适应这一根本变化，1989年财政部在对该部1979年开始主持修订并于1981年开始实施“文革”后第一套会计核算制度，即《国营工业企业会计制度一会计科目和会计报表》进行第二次修订时（第一次修订是1985年），增加了“无形资产——土地使用权”的会计核算。但“无形资产——土地使用权”仅只反映未进行开发利用的土地，开发利用完成后应计入相关资产的价值。

　　三、现在购置的土地使用权是否列入“固定资产——土地”或“无形资产——土地使用权”

　　现行会计制度规定：《小企业会计制度》第27条第二款：自行建造完成的固定资产，按建造资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出。包括征地等费用。第五款：以支付土地出让金方式取得土地使用权，按实际支付的价款列“无形资产”。待该土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。第47条：企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。

　　财政部关于印发《企业会计制度》的通知中企业的无形资产在取得时，应按取得时的实际成本计量。取得时的实际成本应按以下规定确定：企业购人的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程（房地产开发企业将需开发的土地使用权账面价值转入存货项目）。

　　无形资产的账务处理如下：企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款，借记本科目，贷记“银行存款”等科目，并按本制度规定进行摊销；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程（房地产开发企业将需开发的土地使用权账面价值转入开发成本），借记“在建工程”等科目，贷记本科目。

　　《企业会计准则第4号——固定资产》第14条企业应当对所有固定资产计提折旧；但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入帐的土地除外。《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南中关于土地使用权的处理：企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。

　　财政部关于印发《实施及其相关准则问题解答》的通知中，公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物，则将其价值转入无形资产摊销。如公司将士地连同地上房屋、建筑物一并出售，按其账面价值结转固定资产清理。

　　执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。

　　四、企业土地使用权会计核算与涉税处理

　　会计核算：企业现在购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在会计核算上按实际发生成本计入“无形资产——土地使用权”；开发利用时以“无形资产——土地使用权”的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本；开发利用完成后，在会计核算上列入“固定资产——建筑物或构筑物”或“开发商品——商品房”；该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值计人“无形资产——土地使用权”。

　　涉税处理：根据财政部、国家税务总局《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》文件规定：“房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿‘固定资产’科目中记载的房屋原价。”因此，凡按会计制度规定在账簿中记载有房屋原价的，应以按规定包括土地价值在内的房产原值，在按规定减除一定比例后作为房产原值计征房产税；没有记载房屋原价的，按照上述原则，参照同类房屋评估确定房产原值，计征房产税。企业所得税税前扣除时，原执行的《企业所得税暂行条例》和2008年1月1日起施行《企业所得税法》均规定：计人“无形资产——土地使用权”的，按土地使用权证明确的期限摊销，计入“固定资产——建筑物或构筑物”的按不短于20年的期限折旧，“固定资产——土地”的不得计提折旧或摊销。