[摘要]青藏铁路的开通极大地促进了沿线地区旅游业的发展，但由于其独特的自然条件，有必要运用会计手段加强对旅游资源开发与运用的核算。本文通过对沿线旅游资源会计建立的必要性分析，对旅游资源会计建立需要解决的问题和会计核算体系作了初步探讨。

　　[关键词]旅游资源会计；青藏铁路沿线；会计核算

　　一、青藏铁路沿线旅游资源会计建立的必要性

　　（一）促进青藏铁路沿线旅游业的健康、可持续发展

　　举世瞩目的青藏铁路二期工程已于2006年7月正式运营，这条铁路恰好是青藏两地旅游资源最为聚集之地，沿线有可可西里、三江源和羌塘三个国家自然保护区。还有广袤的藏北平原、众多的温泉湖泊，著名的万丈盐桥以及历史悠久的塔尔寺、瞿昙寺、布达拉宫等古迹，旅游资源十分丰富。这些充满神奇魅力的举世无双的旅游资源强烈地吸引着国内外旅游爱好者到雪域高原去观光、朝觐、登山、探险和从事科学考察活动。青藏铁路的建成极大地促进了青藏地区特别是铁路沿线地区旅游业的发展。但是青藏铁路地处青藏高原腹地，受高海拔影响，大部分地区空气稀薄，含氧量少，早晚温差大，多数地区属寒冷半干旱气候类型，降水量少，泥土流失严重，生态环境比较脆弱，一旦遭到破坏就难以恢复，导致严重的生态恶化。因此，发展旅游企业必须保护好自然和社会文化环境，强调经济效益、社会效益和环境效益并重，为了有效遏制旅游业发展过程中部分旅游企业可能出现的单纯追求经济效益而破坏生态资源的问题，让一些较大的旅游企业运用会计手段来加强对旅游资源开发与运用成本及效益的核算，对促进旅游业的健康发展具有重要的作用。

　　（二）提供更可靠的会计信息，解决传统会计只能核算经济资源，而未能将旅游资源作为资产进行核算的弊病

　　旅游资源按其客体属性分为自然旅游资源和人文旅游资源，青藏铁路沿线有各种类型的景区景点495个。其中世界级旅游资源11处，国家级旅游资源69处，良级旅游资源163处和普通级旅游资源242处。沿线有国家级自然保护区、风景名胜区6处。世界遗产和国家重点文化保护单位7处。在旅游资源单体中，以建筑与设施类基本类型所占的比重最大；其次是地貌景观、人文活动。旅游资源单体总数中自然旅游资源单体数量146处，占29.43％，人文旅游资源单体数量349处，占70.56％。而传统会计只能按权责发生制对已发生的人造成本进行计量、分析和评价，而对“自然成本”忽略不计，造成企业对自然资源的无偿占用和污染，以牺牲环境质量为代价虚增利润。

　　二、建立旅游企业会计需解决的问题

　　（一）旅游资源性资产的产权

　　旅游资源产权是旅游资源会计核算体系建立的基础，是指在有限条件下。人们使用或配置旅游资源的权利。产权具有普遍性、排他性、可分解性、可交易性等性质，其中排他性是产权的本质特征。现代产权理论认为，强有力的产权约束能防止资源的滥用，合理的产权安排可以促使资源的有效配置。但沿线旅游资源的所有权与管理权、使用权三权混淆，行政权、经营权管理代替了所有权管理，国家所有权受到了条块的多元分割，各自为政。如风景名胜区属建设部门管理，地质公园属国土部门管理，森林公园属林业部门管理，自然保护区属环保部门管理，江河湖泊属水利和交通部门管理，文物属文化部门管理，寺庙属宗教部门管理等等。国家作为国有资源所有者代表的产权被虚置或弱化，各种产权关系缺乏明确的界定，各个利益主体之间的经济关系缺乏协调，造成权益纠纷迭起。地方、部门本位主义严重，使得旅游资源会计缺乏明确的资产、负债、所有者权益、成本、费用与收益的归属主体，也造成不同旅游景点分别执行不同行业的会计制度，工业部门创办的执行工业企业会计制度，行政部门创办的执行行政事业单位会计制度，各旅游企业在会计制度上各取所需，会计处理随意性大，严重损害了国家和投资者的利益。

　　（二）旅游资源会计体系建立的理论基础

　　旅游资源的自然特征体现为其所具有的稀缺性、不可移动性、多样性和观赏性等，不同于一般的经济资源。所以，旅游资源会计作为会计学在旅游资源核算领域的新兴分支，除了一般会计学的理论基础指导作用外，还必须与其他学科交叉联系作为其理论基础。如旅游资源学、生态经济学、环境经济学、发展经济学等。它们对旅游资源会计的对象、会计框架的构建都具有一定的指导作用。

　　（三）旅游资源会计核算主体和核算对象的确定

　　旅游资源会计除应具备会计的一般特点外，还应具有其自身的特点。会计核算主体是指会计为之所服务的特定单位，解决的是为谁记账、算账、报账的问题，而旅游资源的不可分割性和消费的排他性特征使得旅游资源会计的核算主体很难仅限于某一微观会计主体。会计对象指会计核算和监督的对象，旅游资源虽然属于资源性资产，但它所带来的未来利益不光是经济利益，更重要的是生态效益和社会效益，而生态效益和社会效益很难运用传统的会计方法单独确认和计量。

　　三、旅游资源会计核算内容初探

　　（一）旅游资源会计的核算内容应包括旅游资源资产价值、旅游资源成本、旅游资源收益和旅游资源利润等

　　1、旅游资源的计价核算：旅游资源价值包括自然旅游价值和人文旅游价值

　　（1）自然旅游资源价值：由于自然旅游资源具有不可再生性或其生长周期长，作为旅游资源资本化的旅游资产的核算，对其计量可采用收益现值法，列作“旅游资产——自然资产”进行核算。

　　（2）人文旅游资源价值：可采用历史成本、重置成本等方式确定价值，列作“旅游资产——人文资产进行核算。

　　2、旅游资源成本

　　（1）经营权取得成本：如企业直接向旅游资源所有者购买经营权时。应将所支付的买价及相关税费全部资本化记入“旅游资产——经营权”核算i如企业以租赁方式取得经营权时，应以未来将要支付的租赁款的现值资本化为旅游资产。

　　（2）开发成本：旅游资源的开发成本通常包括勘测、规划设计成本、旅游服务设施建设成本等，对开发成本应予以资本化，将其确认为一项资产，记入“旅游资产——开发成本”。开发完毕，再将经营权一并转入相应具体的单项旅游资产中。

　　（3）运营成本：一般来说，运营成本可分为旅游成本和期间费用两部分。旅游成本主要包括固定资产的折旧费、人员工资费用、旅游资产探销费用等；期间费用包括管理费用、营业费用、财务费用等当期发生的可直接记入损益的费用。

　　（4）保护成本：核算旅游资源的保护、治理费用和旅游资源发展费用等。

　　（5）旅游资源破坏成本：指由于不可抗力等因素造成旅游资源的非常损失。

　　3、旅游资源收入

　　指旅游资源经营企业在销售其旅游产品和提供各种旅游服务及旅游资产使用权过程中形成的经济利益总流入，包括门票收入、劳务收入、租金收入等。

　　4、旅游资源利润

　　指旅游资源经营企业在一定会计期间的经营成果，等于旅游资源营运收入减去营运成本和破坏成本后的余额。

　　5、旅游资源会计报表的设置

　　根据相关需要和法规保证，一般可设置“资产负债表”、“利润表”、“现金流量表”、“旅游资源成本明细表”等，提供完整的旅游资源状况的资料。

　　总之，通过在旅游企业建立旅游资源会计，可实现青藏铁路沿线地区旅游资源的损耗和补偿的良性循环，达到经济效益、生态效益和社会效益的良性循环，推进旅游业的可持续发展。