【摘要】 我国新会计准则体系的建立实现了会计理念的更新,其中一个重要的理念更新就是企业收益计量从收入费用观向资产负债观的转变。新会计准则将所有者权益变动表作为年度报告主表,并提出了综合收益的概念。文章对新会计准则资产负债观下全面收益信息披露的理论基础进行分析,介绍国际会计准则理事会对全面收益报告的最新进展,并讨论新会计准则对企业业绩报告模式的改进。

　　【关键词】 资产负债观;所有者权益变动表;综合收益

　　2006年2月,财政部颁发新的会计准则,标志着我国新会计准则体系的建立。新会计准则体系实现了会计理念的更新,其中一个重要的理念更新就是企业收益计量从收入费用观向资产负债观的转变。伴随着这种观念转变,我国企业业绩报告模式也发生了变化,新会计准则将所有者权益变动表作为年度报告主表,并提出了综合收益的概念。在2009年5月,财政部颁发了《企业会计准则解释第3号(征求意见稿)》,从2009年1月1日起,企业在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益”项目。综合收益的披露将对企业当期业绩报告产生重大影响。

　　一、资产负债观与收入费用观比较

　　在企业收益计量理论中,主要存在资产负债观和收入费用观两大流派。

　　收入费用观是以利润表为中心,收入、费用被看作是财务报表的基本要素,资产和负债是次一级的要素。在计量企业的收益时,先确认收入和费用,然后根据配比原则,将收入和费用按其经济性质的一致性联系起来,据以确定收益。收入费用观强调对具体交易进行核算,收入定义为经营业务中已实现的营业收入,资产就相应成为企业拥有和控制的过去交易中形成的经济资源。收益的基本公式为“收益=收入-费用”。

　　收入费用观以利润表为报表重心,资产负债表成了利润表的“附表”。收入费用观下,会计目标限定于报告受托责任,在受托责任观目标指引下,企业管理当局需要借助历史信息来解脱受托责任,因此财务报告使用历史成本计量属性,强调费用与收入的配比,强调收益的平滑。

　　收入费用观下,由于强调配比原则,导致一些不符合资产负债定义的本质是费用损失的项目作为资产、负债项目在资产负债表中列示,例如旧制度规定的纳税影响会计法中的递延法(利润表债务法)强调所得税费用与当期收入的配比,首先根据会计利润计算当期所得税费用,然后根据应纳税所得额再计算当期应缴所得税额,最后倒挤出本期发生的递延所得税资产或负债,资产负债表中出现的递延税款借项和递延税款贷项仅仅是借贷记账法记账规则的产物,并不是真正意义上的资产和负债,而是以利润表为中心的结果。

　　资产负债观是以资产负债表为中心,资产、负债项目被视作财务报表的基本要素,收入和费用是次一级要素。资产负债观下,首先对资产和负债进行确认和计量,然后根据资产和负债的变化确认收益。资产负债观认为,收益是扣除本期所有者投资和本期所有者分配项目后企业净资产的变动额。即:收益=(期末资产-期末负债)-(期初资产-期初负债)-本期所有者投资+本期所有者分配。

　　新会计准则将资产定义为企业过去交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。而负债是指企业过去的交易或者事项形成的,预期会导致经济利益流出企业的现时义务。资产和负债围绕是否导致企业未来经济利益流入和流出进行定义,资产和负债项目向报表使用者提供了面向未来的信息。资产负债观下确认的总收益反映的是企业在一定期间内资产、负债价值的全部变化,而不管交易是否实现。

　　与收入费用观相比,资产负债观更强调会计信息的决策有用性,要满足决策有用性,信息就要面向未来,因而资产定义为预期会给企业带来经济利益的资源。在资产负债观下,资产和负债的计价优先于收益的确定,收入和费用围绕着所有者权益变动,被定义为经济利益的总流入和总流出。资产负债观更多考虑如何真实反映资产和负债的价值,它要求资产和负债采用现行价值或公允价值计量,并将价值的变动在当期确认为收益。

　　二、全面收益的概念及国际进展

　　(一)全面收益概念

　　全面收益这一概念是美国财务会计准则委员会(FASB)于1980年在第3号财务会计概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6号财务会计概念公告(SFAC6)中对全面收益和全面收益构成要素进行了规范的定义。全面收益被定义为:全面收益是指一个企业在一定期间由源于非业主的交易、事项及情况所引起的业主权益(净资产)之变动。它可以简单解释为一定期间内除业主投资与分派业主款之外所有的业主权益变动。全面收益包括收入、费用、利得和损失四个要素。

　　虽然全面收益与净利润在会计确认上都使用收入、费用、利得和损失四个要素,全面收益比净利润涵盖内容更丰富,全面收益除包括企业经营活动中创造的经营成果以外,还包括企业在某一特定期间经济交易或物价变动所带来的未实现的资产变动导致的所有者权益变动,即直接计入所有者权益的利得和损失。

　　从全面收益概念来看,其反映的是一种损益满计观(有时又被译作总括收益观,all-inclusive income concept),按照损益满计观,影响所有者权益变动项目(不包括业主投资和分派业主款)属于当期业绩组成成分,尽管一部分项目被直接计入所有者权益,但应该作为其他全面收益进行报告。

　　(二)IAS1对全面收益业绩报告模式的改进

　　国际会计准则理事会(IASB)在2003年修订的“第1号会计准则—财务报表列报”(IAS1)中要求企业在所有者权益变动表中报告其他全面收益。自2004年开始,IASB和FASB共同开展“财务报表列报”这一项目研究,研究如何改进财务报表列报以满足财务报表使用人的需求。

　　IASB在2007年9月正式修订并发布IAS1,修订后的IAS1在全面收益报告的内容和格式方面均发生变化。IAS1不允许在所有者权益变动表中报告全面收益。全面收益可以在单表法中列示,既含有非业主权益变动的总计数也包括净收益项目的小计数,或者采用双表法,一张报表报告当期净利润,另一张报表报告全面收益,如果企业使用双表法报告全面收益,报告全面收益的第一项内容应是净利润,然后是其他全面收益,汇总金额为全面收益。

　　IAS1规定其他全面收益项目包括:重估价值的变化;设定受益养老金计划所产生的精算利得和损失;国外经营部分财务报表折算所产生的利得和损失;可供出售金融资产重新计量所产生的利得和损失;现金流量套期中套期工具的利得和损失的有效部分。

　　IASB认为禁止在所有者权益变动表中报告全面收益,可以使财务报表使用人更好地理解业主原因引起的所有者权益变化和非业主原因引起的所有者权益变化。IASB指出,其能够为报表使用者评价和预测企业的现金流量提供更可靠的指标,并能提供与决策更相关的信息。

　　三、新会计准则体现全面收益理念

　　新会计准则体现了资产负债观以及全面收益的理念。新会计准则对企业业绩报告的影响源于公允价值计量属性的引入,并体现在新增加的“利得”和“损失”要素上。公允价值是指“在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”引入公允价值计量属性对诸如金融工具和投资性房地产项目进行后续计量,要求企业在财务报告中确认未实现的利得和损失。

　　利得“是指由企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。”损失“是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与所有者利润分配无关的经济利益的流出。” 这两个概念的引入,使得传统会计收益的范围得以扩展。利得和损失又进一步分为直接计入当期损益的部分和直接计入所有者权益的部分。

　　新会计准则尽管引入“利得”和“损失”两个要素,然而在利润表中并没有单列这两个项目,利得和损失项目包含的内容也只是在各项具体准则中进行规范。其中包括:(1)资产减值损失,包括各项流动资产和长期资产减值发生的损失;(2)公允价值变动损益,核算企业在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债(包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债),以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期业务中公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失;(3) 投资收益,包括长期股权投资确认的投资收益或损失,企业处置金融资产和投资性房地产的处置损益;(4)营业外收入和营业外支出项目,主要包括处置非流动资产、非货币性资产交换、债务重组、罚没项目产生的利得和支出,以及政府补助利得、捐赠支出、非常损失等。

　　按照新会计准则,利润=收入-费用+直接计入当期利润的利得-直接计入当期利润的损失,而这也仅仅是在利润表中体现的利润。这部分利润会在会计期末结转到所有者权益项目当中,然而并不代表企业全面收益。根据新会计准则报告要求,直接计入所有者权益的利得和损失属于全面收益的一部分。直接计入所有者权益的利得和损失项目又包括:可供出售金融资产公允价值变动净额,权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响,与计入所有者权益项目相关的所得税影响,和其他项目。

　　以上分析可以看出,新会计准则体现资产负债观,资产负债观关注企业净资产的变化。直接计入所有者权益的利得和损失项目属于没能在企业净利润中反映的价值变动。

　　四、报告综合收益——企业业绩报告最新进展

　　新会计准则要求企业编制所有者权益变动表,根据所有者权益变动表的信息,可以得到企业在会计期间内的综合收益信息。然而由于综合收益的信息仅在所有者权益变动表中报告,其有用性可能会受到质疑。

　　2009年5月,财政部颁发了《企业会计准则解释第3号(征求意见稿)》,从2009年1月1日起,企业在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益”项目。“其他综合收益”项目,反映企业根据会计准则规定直接计入所有者权益的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益”项目,反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。这意味着,我国企业报告综合收益项目又向前迈进了一步。

　　在利润表中引入综合收益指标,将有助于投资者分析企业的全面收益情况,投资者不必借助所有者权益变动表去分析企业当期的综合收益。另外,在利润表中报告综合收益将突出综合收益的理念,投资者在评价企业当期和未来业绩时,会更加关注未包含在损益表中的其他利得和损失项目。以可供出售金融资产为例,由于可供出售金融资产的价值变动计入所有者权益,仅当其被出售时才能将价值变动计入当期损益,因此,企业通过在其他综合收益项目中报告当期直接确认的利得和损失以及前期计入其他综合收益当期转入利润的金额,将提供给投资者这一金融资产价值变动对当期以及未来业绩影响的信息,将有助于投资者分析企业当期全部已实现收益的构成成分,进而提高业绩报告的有用性。然而,也应意识到,由于其他综合收益全部都是未实现的利得和损失,因此报告这一信息可能会增加企业业绩报告的波动性,对投资者评价企业业绩带来干扰。

　　【参考文献】

　　[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].经济科学出版社,2006.

　　[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南[S].中国财政经济出版社,2006.

　　[3] 国际财务报告准则2008——国际会计准则第1号财务报表列报.中国财政经济出版社,2008.