【摘 要】 会计是产权结构变化的产物,是为监督企业契约签订和执行而产生的。相对于物质资本,劳动力资本更具决定性、主动性。而传统会计体系过分地强调物质资本所有者的核心地位,忽视了劳动力资本所有者的权益。文章针对劳动力资产会计计量存在的局限性,结合劳动力产权的特殊性,从保护劳动者产权角度出发,提出了规范劳动力资产会计计量的若干构想。

　　【关键词】 劳动者产权; 产权保护; 会计计量; 价值构成

　　一、引言

　　企业的物质资本所有者与劳动力资本所有者都是平等的产权主体,即股东、经营者和劳动者均有权分享企业剩余。我国十六大提出“确立劳动、资本、技术和管理等生产要素按贡献参与分配的原则”,十六届三中全会指出“树立全面、协调、可持续的发展观”,《劳动合同法》、《企业会计准则》的出台,进一步明确了劳动力资本要素的重要地位。然而,基于“资本雇用劳动”观念的传统会计忽视了劳动力资本所有者的权益,并未建立起与产权经济学、利益相关者理论的逻辑一致性,产权保护导向的会计改革应当步调一致。实现劳动者产权保护的关键是劳动力资产会计计量,本文的目的是研究劳动力资产的会计计量问题,为劳动力资本所有者的产权保护提供依据。

　　二、劳动力资产会计计量属性的应用现状及其评价

　　(一)劳动力资产会计计量属性的应用现状

　　1.成本计量。主要是以取得、开发、使用劳动力资源时发生的实际支出来计量劳动力资产价值。其中,应用最为广泛的成本指标是历史成本。

　　2.现值计量。在利用现值技术时,涉及到多个不同的折现基础,比如:在未来工资报酬折现法中,是以劳动者未来提供服务时得到的工资总额来计算现值,而计算期是按该劳动力资源未来提供服务的期限来确定,即从计量年度开始到该劳动力资源因某种原因离开企业为止的整个时期。在未来工资报酬资本化法中,是以劳动者未来收入来计算贴现总值,并同时考虑了职工提前离职、提升等情况发生的概率。在经济价值法中,是以企业的未来盈余作为计量基础,按人力资源投资率计算出应属于人力资源的部分折成现值。

　　(二)对劳动力资产会计计量现状的评价

　　1.计量属性的选择过于单一化。单纯采用历史成本作为计量属性。不可否认,历史成本计量属性以实际交易的原始凭证为依据,能够反映对劳动力资源的原始投入,具有客观性、可靠性及可验证性的优势,会计操作上也较为简单,不用频繁地对账面价值进行调整。马克思剩余价值论认为,劳动者在劳动过程中不仅将其劳动力的价值等价转移到生产对象中,而且能够创造出新的价值。而以历史成本反映的劳动力资产账面余额,只是简单地将劳动力资产价值与对劳动力资源的各种投资支出的费用总和完全等同起来,既不能代表劳动力资源的真实价值,也不能反映劳动力资产的自我增值特性。

　　单纯采用现值作为计量属性。现值的计算涉及到两个基本因素:未来现金流量和折现率。由于受到劳动者自身因素、企业内部环境以及劳动力市场因素的制约,企业难以准确预计职工对企业的贡献;同时受经济、法律环境对未来盈利产生的影响,折现率的确定也非常困难,这就使现值的计算不可避免地带有较大的主观性。基于会计学界另外的一种观点,即现值不是一项独立的计量属性,它只是获取公允价值的技术手段,提出采用公允价值作为计量属性。按公允价值计量将不断对资产的现时价值进行重新调整,其动态性与劳动力资产所具有的价值波动性在本质上是相适应的,从而提高了会计信息的相关性。但公允价值计量的一个突出问题在于公允价值的取得完全依赖于可观察到的市场价格。在劳动力市场尚未健全的情况下,这就给会计计量在实际操作上增加了许多难度。

　　2.以职工工资作为计量依据会低估劳动力资产价值。职工工资反映企业对于劳动者在生产过程中消耗掉的劳动力的补偿价值,仅以其作为计量劳动力资产价值的基础,显然低估了劳动力资本的价值,而被低估的恰恰就是劳动力资本为企业带来“经济增量”的那部分。

　　3.计量侧重于静态层面。劳动力资源在使用过程中,因年龄或健康等原因会失去为企业服务的能力,其价值会下降;因企业的补偿性投入或职工的自我学习等原因又会产生新的为企业服务的能力,其价值会恢复或增加。劳动力资产的价值实现是一个动态过程,而现有的计量模式却忽略了这一点。

　　三、对劳动力资产会计计量的若干构想

　　(一)劳动力资产价值的基本构成

　　1.初始价值,是企业为取得劳动力资产或为使劳动力资产达到预定可使用状态而付出的代价。其主要包括两部分:一是取得价值,是企业为取得劳动力资产而付出的代价,是劳动力资产进入企业的最初价值;二是开发价值,是企业对取得的劳动力资产进行投资发生的支出,其目的在于使劳动力资产达到预期的使用效果,即企业为了使劳动者的劳动能力满足其工作岗位的要求,会对劳动者进行岗前或者在岗培训,以增加劳动力资产的存量。

　　2.未来价值,是企业在使用劳动力资产的过程中付出的代价,是从劳动力资产为企业创造的经济利益角度来衡量劳动力资产的价值。主要包括两部分:一是使用价值(或补偿价值),即企业为补偿劳动力资产在使用中发生损耗而支付给劳动者的补偿价值所付出的代价。使用价值就是劳动力资产作为复杂劳动所实现的劳动力价值,这与马克思剩余价值论中劳动力资产的必要劳动价值即维持劳动者本人及其家属所需的生活资料的价值,也就是补偿劳动消耗部分是一致的。二是创造价值(或贡献价值),是劳动力资产在使用过程中为企业创造的应当由劳动者分享的新增价值。实际上就是劳动力资产作为劳动力资本所享有的经济剩余。创造价值就是企业当期收益中属于劳动者的部分,这与马克思剩余价值论中的劳动力资产剩余价值是一致的。虽然企业的全部新增价值都是由劳动者创造的,但是在企业中的非劳动力资本所有者也要求分享利润,而且企业经营活动的需要也会留存一部分利润,故而劳动者实际只能分享一部分利润。

　　上述对劳动力资产价值构成的分析,既包括了对以确定初始交易价格为目的的未使用劳动力资产价值的评估,也包括了以界定产权份额和收益分配为目的的使用劳动力资产的评估;既关注了取得劳动力资产的耗费,更关注了劳动力资产能够带来的未来价值增值。

　　(二)劳动力资产会计计量属性的选择

　　会计计量在可靠性与相关性之间的权衡并非要选择某一种计量属性作为单一计量属性。劳动力资产会计计量应当采用过去的公允价值(历史成本)和现在的公允价值(报表时日的现实市价)相结合的混合计量模式,并分别考虑取得价值、开发价值、使用价值和创造价值,解决混合计量中谁主谁次的问题。为了便于科学选择计量属性,现将劳动力资产价值以货币化形式加以表述。

　　1.取得价值可以用引进费用来体现。引进费用是将录用的职工安排到适当的工作岗位所发生的各项一次性支出,它主要包括:录取手续费、支付给所引进人才原单位的补偿费用、安家费、一次性住房补贴、搬迁费、旅途补助费以及科研启动费等。引进费用的多少在一定程度上取决于劳动者的受教育程度以及在原单位的历史业绩。受教育程度可以通过劳动者的学历、职称、职业资格证书以及其他相关证书来衡量,并通过对其进行岗前考核的方式进一步了解其基本能力。历史业绩可以向其原单位、劳动力市场或行业协会等机构进行了解。

　　2.开发价值可以用培训费用来体现。培训费用是对劳动力资源进行教育和培训而产生的支出,它主要包括:岗前培训支出和在职培训支出,其中涉及培训费支出、学习期间的补助性支出、教育管理费、资料费、教育设备折旧费、学习期间导致的生产效率和业绩损失等支出项目。

　　3.使用价值可以用工薪费用来体现。工薪费用是企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出,它主要包括:职工计时或者计件工资、超额劳动报酬、特殊劳动津贴、物价补贴、各种福利费用、社会保险费、住房公积金以及非货币性福利等。在现阶段,工薪费用的基本功能仍是为了满足劳动者的基本生活需要、恢复劳动自然力消耗,是对劳动者劳动力价值的补偿,它与劳动力资产使用价值的实质是一致的。工薪费用的多少由当地的生活水准、劳动力的质量高低、物价水平等综合因素来确定。

　　4.创造价值可以用企业剩余收益对劳动力资本的分配额来体现,它是对劳动力资本给予应有的收益性分配。创造价值的高低与企业的经营成果密切相关。

　　(三)劳动力资产的初始计量

　　劳动力资产的初始计量是指劳动者初次进入企业,在确认劳动力资本产权时对劳动力资产价值的计量。企业应当按成本进行初始计量,从而保证劳动力资产会计计量的可靠性。在初始计量时,企业应当区分招募阶段和录用阶段分别进行核算。

　　1.招募阶段。招募,是指企业为了发展的需要,根据人力资源规划和工作分析的要求,寻找、吸引那些有能力又有兴趣到本企业任职的人员的过程。招募阶段是企业对劳动力资源的挑选实践阶段,是为进一步的录用活动进行准备的阶段。招募阶段一般要通过劳动力或人才市场向目标公众发布信息,涉及规划、途径、组织和实施等许多方面,相应地会发生各项支出。招募阶段的有关支出主要包括招募人员劳务费、直接业务费、资料费、入场费、管理费、测试评审费用以及求职人员体检费用等。由于已进行的招募工作是否会挑选到适应企业发展需要的人才具有较大的不确定性,招募阶段的有关支出不产生经济利益,或者即使能够产生经济利益但不符合资产确认条件,因此在发生时确认为费用,计入当期损益。

　　2.录用阶段。录用,是指从招募的人员中选出适宜人员予以录用的过程。相对于招募阶段而言,录用阶段应当是已完成招募阶段的工作,在很大程度上具备了将录用职工安排到适当工作岗位的基本条件。此时,如果企业能够证明录用阶段的有关支出符合资产的定义及相关确认条件,则可将其确认为劳动力资产。这里所指的录用阶段的有关支出实际上就是将录用的职工安排到适当的工作岗位所发生的一次性引进费用。一般情况下,企业与劳动者之间会签订契约,该契约是交易双方在公平条件下协商一致的结果。企业只需按照契约的约定,以支付给劳动者的、交易双方协商一致的金额作为劳动力资产的初始入账价值。

　　(四)劳动力资产的后续计量

　　劳动力资产的后续计量,是指劳动力资本所有者将其所拥有的劳动力资源投入企业并参与价值创造过程一段时间以后,根据劳动力资源存量变动以及对企业的贡献程度,对劳动力资产价值所做的相应调整。后续计量保证了劳动力资产会计计量的相关性,主要包括初始入账价值的摊销、开发价值的计量、补偿价值的计量、创造价值的计量以及资产负债表日价值变动的调整等方面。

　　1.初始入账价值的摊销。劳动力资产的初始入账价值,应在其预计的摊销期限内采用系统合理的方法进行摊销。劳动力资产的取得一般源自于合同性权利或其他法定权利,应结合对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制,其摊销开始日自用工之日起,因为企业的用工之日视为与劳动者建立了劳动关系;摊销期限的确定要看企业与劳动者之间签订的劳动合同究竟是固定期限劳动合同、无固定期限劳动合同还是以完成一定工作任务为期限的劳动合同。如果是固定期限劳动合同,则企业与劳动者约定了合同终止时间,应当以该合同终止时间作为摊销完成日;如果是无固定期限劳动合同,则企业与劳动者未确定合同终止时间,应当以不少于10年作为摊销期为宜;如果是以完成一定工作任务为期限的劳动合同,则企业与劳动者约定以某项工作的完成为合同期限,应当以该合同约定时间作为摊销完成日。在摊销期内系统地分摊其取得价值,有直线法、工作总量法、加速摊销法等。企业选择的摊销方法应当能够反映与该劳动力资产有关的经济利益的预期实现方式,并一致地应用于不同会计期间;无法可靠确定其预期实现方式的,应当采用直线法进行摊销。在进行取得价值的摊销时,一方面减少劳动力资产的账面价值;另一方面按照劳动者所在的工作岗位和所从事的工作类型分别计入相关资产的成本或当期损益。

　　2.开发价值的计量。在计量开发价值时,由于培训费用的支出一般都能取得合法的原始凭证作为支撑,具有明显的可验证性,应当以成本进行计量。在实务中,企业应当区分岗前培训支出、在职培训支出分别进行核算。岗前培训支出是为了职工具备完成特定工作所需要的基本技能,适应特定工作岗位的基本要求而发生的,可以比照固定资产日常维护支出处理原则,通常不满足劳动力资产的确认条件,应在发生时计入当期损益,不需采用预提或待摊方式处理。在职培训支出是为了使职工达到完成特定工作的熟练程度而发生的,该支出能够提高劳动力资产的使用效能,可以比照固定资产更新改造支出处理原则,如符合资本化的条件,应当在发生时计入劳动力资产价值。如果企业为劳动者提供专项培训费用,对其进行专业技术培训,并且与该劳动者订立协议,约定服务期的,应当将培训费用在该服务期内进行系统合理的分摊。如果培训费用是分期支付且金额较大,劳动力资产的开发价值应当以分期支付的培训费用的现值为基础确定,实际支付的培训费用与培训费用的现值之间的差额,应当在合同约定的服务期内选择适当的方法进行摊销。如果培训费用的金额较小且发生频率较小,也可以在发生时按其实际发生额一次性计入相关资产的成本或当期损益。

　　3.补偿价值的计量。企业只有存在确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得,才能采用公允价值进行计量。在由劳动市场的供求关系决定工资率的同时,工资费用是与企业的经营成果密切相关的,而企业的经营成果相对来说是能够公允地反映交易市场价值变化,而且工资费用是能可靠获得的信息。由此补偿价值同时满足了下列条件:(1)劳动力资产所在地有活跃的劳动力市场。一般认为大中城市的劳动力市场交易较为活跃,市场内可以随时找到自愿交易的企业和劳动者,交易价格信息也是公开的。(2)企业能够从活跃的劳动力市场上取得同类或类似劳动力资产的市场价格及其他相关信息,从而对其公允价值能够作出合理的估计。因此,在计量补偿价值时,企业应当选择公允价值计量模式,并予以资本化处理。劳动力资产的受益期通常是一个会计期间以上,如果服务期短于一个会计期间的工薪费用一般直接计入当期损益,而不予资本化。

　　4.创造价值的计量。在得到工薪费用等补偿性报酬的基础上,劳动力资本产权主体还必须通过对其劳动力资本所有权的终极拥有来与非劳动力资本的所有者共同分享企业剩余,从而体现真正的劳动力资本增值。在确定企业剩余收益对劳动力资本的分配额时,需要确定两个关键要素:(1)企业可供分配利润的数额。企业可以利用简化的EVA指标(企业税后净营业利润减去资本成本总额后的净值,资本成本一般根据资本资产定价模型即加权平均资本成本乘以资本投入总额来计算)来反映企业在一定时期内创造的价值。在EVA中既包含了非劳动力资本所创造的价值,也包含了劳动力资本所创造的价值。(2)劳动力资本收益分配的权益份额。该份额应当取决于劳动者对企业的贡献程度,而贡献程度一般以劳动力资本贡献率来表示。以表明投入与产出技术关系的产出函数Y=KαAβLγ来建立劳动力资本贡献率模型,值得企业借鉴。企业剩余收益对劳动力资本的分配额等于EVA乘以劳动力资本贡献率,从而一方面使某一特定期间的劳动力资产价值增加;另一方面使劳动力资本权益增加。

　　5.资产负债表日价值变动的调整。对于采用成本计量的初始价值部分,企业在资产负债表日应当从内外部信息来源加以判断是否存在可能发生减值的迹象。当企业生产经营发生严重困难导致持续亏损,且在可预计期间不能扭转亏损的;或者企业有证据表明劳动者严重失职,营私舞弊,给企业造成重大损害,将被提前解除劳动关系的;或者因劳动合同订立时所依据的客观经济情况发生重大变化,致使劳动合同无法履行的,引进费用和培训费用就不能全部实现价值转移,应当计提减值。对于采用公允价值计量的未来价值部分,关注于劳动力资产与相关市场的紧密结合性,反映劳动力相关市场变化对其价值的影响,在资产负债表日企业应当对未来价值进行检查,以与本企业相同或相类似的劳动力资产的市场交易价格为基础,结合差异分析对劳动力资产的账面价值及时进行调整,从而避免对劳动力资产价值的虚增或低估。

　　(五)劳动力资产的处置

　　劳动力资产的处置就是企业与劳动者解除或终止劳动合同的过程。具体分为三种情况:

　　1.劳动合同期满时企业与劳动者终止合同。企业应当将劳动力资产的账面价值予以注销,同时减少相应的劳动力资本。对于办理职工离职手续的手续费、管理费等各种支出,可以在发生时计入当期损益。

　　2.劳动合同期满前企业解除合同。企业一般需要向被解约的劳动者支付相应的解聘费用或离职补偿金。企业应当一方面转销劳动力资产的账面价值,同时确认处置损失,该损失包括该劳动力资产的账面价值和企业向职工支付的解约补偿金。

　　3.劳动合同期满前劳动者解除合同。要求解约的劳动者一般需要向企业支付相应的违约金,如果涉及诉讼,还会发生劳动争议诉讼费用。企业应当一方面转销劳动力资产的账面价值,同时确认处置损失(或收益)。如果劳动力资产的账面价值和企业支付的劳动争议诉讼费用等支出之和大于劳动者支付给企业的违约金,应将差额部分确认为处置损失;如果劳动力资产的账面价值和企业支付的劳动争议诉讼费用等支出之和小于劳动者支付给企业的违约金,应将差额部分确认为处置收益。

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