【论文关键词】注册会计师 法律责任 独立审计

　　【论文摘要】目前，注册会计师法律责任的规避是注册会计师行业面临的重大问题，协调法律之间的矛盾，成立独立CPA法律责任的专业鉴定委员会为注册会计师法律责任的规避提供了组织保障。应积极建立关于完善的上市公司虚假陈述民事责任体系，加快推进会计师事务所性质的转变，结合合伙制与有限责任制的优点，进行制度创新，更好的保护注册会计师的合法权益。

　　一、完善有关CPA的法律、法规。明确界定CPA的法律责任

　　1．协调法律条款之间的矛盾，完善相关的法律、法规。对于《公司法》、《刑法》与《证券法》、《注册会计师法》及《独立审计准则》之间的矛盾，CPA和CPA协会应积极主动地争取立法机构对《公司法》与《刑法》相关条款进行修订，或颁布相关司法解释确赢《注册会计师法》及《独立审计准则》为判决与CPA有关的法律诉讼的法律依据，其他法律与之冲突的应以《注册会计师法》及《独立审计准则》规定为准，使相关法律协调一致，从而避免在法律诉讼中对法律依据的分歧与争执，减少由法律依据而引起的CPA法律责任风险。完善与CPA的刑事责任与民事责任相关的法律条款，使CPA的刑事与民事责任真正做到有法可依。

　　2．确立独立审计准则在司法实践中的地位。独立审计准则是规范CPA审计服务手段和技术方法的质量标准，它应该成为法庭判定CPA法律责任的重要依据。但目前司法人员在审理CPA法律责任的案件时，主要依据一般的法律，对审计准则考虑较少。独审计准则应该成为我国司法界判定CPA法律责任的重要依据，即CPA严格遵循了独立审计准则，但审计在客观上与实际不符时小应承担法律责任，使之既有法律约束又有法律保障。

　　3．增加保护条款，免受无谓诉讼。《注册会计师法》应当将已存在于《独立审计准则》中保护CPA的条款补充进来，在法律责任方面就责任对象、责任范围和责任程序给予明确规定，以保护CPA免受无谓诉讼的骚扰。

　　(1)就责任对象而言，应当参照其他国家的经验，确定审计受益第三人的范围，限定CPA承担法律责任的第j人的具体对象范围。即将第三人细分为直接第三人、应预见的第j人、可预见的其他第三人。犯有普通过失的CPA只对委托人直接第三人和应预见的第三人负责：而犯有重大过失和欺诈时，应对上述所有第三人负责。

　　(2)就责任范围而言，当务之急是建立有关“普通过失”、“重大过失”和“欺诈”的判定标准，并从有利于我国CPA事业长远发展的角度出发，在《注册会计师法》中明确规定，CPA仅对自身的“重大过失”和“欺诈”行为对第三者承担法律责任。

　　(3)就责任程序而言，应该在《注册会计师法》中有明确会计责任与审计责任，强调CPA的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任，然后可借浆美国司法中的“比例责任”，减轻CPA的责任程度。

　　4．成立独立CPA法律责任的专业鉴定委员会。随着市场经济向法制化方向的发展，民事责任及刑事责任将成为处理CPA法律责任的重要形式，但当涉及的诉讼案件专业性强时，法院将难以独立对案件做出合理鉴定。例如认定一项会计信息是虚假的，但如何界定这项会计信息的产生是故意还是过失，在对提供虚假会计信息人员量刑时，是非常重要的。因此，我国注册会计师协会可以借鉴西方经验，成立专家鉴定委员会。作为CPA法律责任的界定机构，其出具的鉴定报告应成为庭审的有力证据。

　　二、加强对CPA和会计事务所的管理。减少法律诉讼

　　1．严格遵循职业道德和专业标准的要求。CPA是否要承担法律责任，关键在于CPA是否有过失或欺诈行为。而判别CPA是否具有过失的关键在于CPA是否遵循了专业标准的要求执业。因此，保持良好的职业道德，严格遵循专业标准的要求执行业务，出具报告，对于避免法律诉讼或在已提起的法律诉讼中保护CPA是非常重要的。

　　2．建立、健全会计事务所质量控制制度。会计事务所不同于一般的公司、企业，质量管理是会计事务所各项管理工作的核心。如果一个会计事务所质量管理不严，很有可能因某一个人或一个部门的操作失职而导致会计事务所的信誉扫地。

　　3．与委托人签订业务约定书，明确双方责任。《注册会计师法》第十六条规定，CPA承办业务，会计事务所应与委托人签订委托合同(即业务约定书)。业务约定书具有法律效力，它是确定CPA和委托人责任的一个重要文件。会计事务所不论承办何种业务，都要按照业务约定书准则的要求与委托人签订约定书，这样才能在发生法律诉讼时将一切争辩减少到最低限度。

　　4．审慎选择被审计单位，深入了解委托人的情况，不接不能胜任的委托业务。中外CPA法律案例告诉我们，CPA欲法律诉讼，必须慎重地选择被审计单位。一是要选择正直的被审计单位。如果被审计单位对其顾客、职工、政府部门或其他方面没有正直的品格，也必然会蒙骗CPA，使CPA落人它们设定的圈套。北京中诚会计事务所就是在长城公司非法集资出现危机之时轻信长城公司谎言而被卷入的。这就要求会计事务所接受委托之前，一定要采取必要的措施对被审计单位历史情况有所了解，弄清委托的真正目的，尤其是在执行特殊目的的审计业务时更应如此。二是对陷入财务和法律困境的诉讼案，都集中在宣告破产的被审计单位。

　　5．提取风险基金或购买责任保险。在西方国家，投保充分的责任保险是会计事务所一项极为重要的保护措施，尽管保险不能免除可能受到的法律诉讼，但能防止或减少诉讼失败时会计事务所发生的财务损失。我国《注册会计师法》规定了会计事务所应当按规定建立职业风险基金，办理职业保险。

　　6．聘请熟悉CPA法律贵任的律师。会计事务所应尽可能聘请熟悉相关法规及CPA责任的律师。在执业过程中，如遇重大的法律问题，CPA应同本所的律师或外聘律师详细讨论所有潜在的危险情况并仔细考虑律师的建议。一旦发生法律诉讼，也应请有经验的律师参与诉讼。

　　7．建立有效的同业复核制度。同业复核首先应用在美国，1974～1975年，普华和安达信先后聘请杜罗斯会计公司对其审计质量进行检查，由此揭开了同业复核的序幕。美国同业复核制度在改善会计事务所质量控制系统方面取得了积极的效果。我国也可以考虑引入同业复核制度，对于提高CPA行业的执业质量和社会可信度，进而促进整个行业的良性发展具有重大意义。

　　三、法律责任体系的创新

　　1．建立以民事责任为主的法律责任追究模式。目前，最高人民法院下发了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案有关问题的通知》，正式启动了我国证券市场民事侵权责任追究制度，但是，由于缺乏相应的司法解释和实施细则，CPA要真正承担起年报审计的民事赔偿责任仍然需要在立法和司法上有新的突破。

　　当前亟须解决的是：(1)结合行业的特点明确相关民事诉讼的受理和裁决程序。(2)明确民事赔偿的归责及赔偿金的认定方式。可借鉴美国《私有证券诉讼改革法令》中的做法，采用“根据责任主体过错承担相应比例赔偿责任”的原则，明确CPA承担的会计信息造假的连带赔偿责任：尽快发布实施细则对上述问题做出具体规定。这是健全民事赔偿责任制度的关键。

　　2．积极推进有限责任制度向有限合伙制的转变。

　　1998年以来，我国大多数会计事务所改制成有限责任公司(少部分是合伙制)。而这两年行业中新出现的一些事件，使得有限责任制的弊端逐渐暴露，长期以来的挂靠制使得会计事务所的风险意识很低，CPA的职业道德也处于一个较低的层次，如果再不让它面向社会承担无限责任，那么它的职业道德和执业质量就失去了最根本的机制约束和保障。考虑到公平和效率的问题，我们认为在现阶段，我国CPA行业应选择有限合伙的机制。合伙制通过使CPA对其行为所导致的事件承担无限连带责任的规定，增加了CPA在执业时的压力和风险意识，然而，它也让没有欺诈或过错的CPA因合伙关系而承担相同的责任，有失公平。而有限责任合伙制(LIP)是会计事务所以其全部资产对其债务承担有限责任，各合伙人则对个人执业行为承担无限责任，在一定程度上就能弥补合伙制的缺陷。在有限合伙制会计所赔偿责任方面可以分别情况规定如下：若属会计事务所经营管理工作造成的，每个合伙人都应以各自的财产对会计事务所承担无限连带责任。若属合伙人个人职业性违规造成的，有过错的合伙人要承担无限连带责任，而无过错的合伙人不必承担连带责任，只需就其出资额承担赔偿责任。这样，既加大了对违规CPA的惩罚力度，也在较大程度上保障了无过错合伙人的利益。

　　此外，为了缩小审计期望差距，应采取加强宣传的方式，积极主动地与社会沟通，重塑职业形象，取信于社会，这同时也是关系到CPA职业生存与发展的重要条件。我们可能无法要求社会公众立即放弃对CPA的“职业苛求”，但我们至少可以通过向公众宣传《独立审计准则》和《注册会计法》，使其对审计活动的局限性以及审计职责有基本的了解，让报表的使用人理解并接受审计意见只是“合理确信”，而非“绝对保证”。CPA审计工作只能建立在一定的假设基础之上，这种假设就是客户诚实信用，没有舞弊如果没有这种假设，审计也就失去了基础。

　　我国加入WTO后，面对政策、法规、准则、制度方面的挑战和国外大量会计事务所涌入的压力，以及社会公众法律意识的增强，CPA法律责任的问题日益突出。CPA应加强自身知识的学习，不断改进审计技术和方法，加强职业道德建设，提高审计质量，使CPA在维护市场经济秩序、建立公平竞争机制中发挥其应有的职能，还其“经济警察”本色。