摘 要：阅读会计报表是了解企业财务状况、营运能力和盈利水平的重要途径。真实可靠的会计报表所提供的会计信息可以为报表使用者进行合理决策提供依据，而虚假的会计报表错误地向报表使用者传递有关信息，不仅损害财务报表使用者的利益，同时也严重扰乱了市场经济秩序。目前世界各国都在对虚假会计报告进行管制，但虚假会计报表的治理是一个世界性的难题，不仅在中国而且在世界其他发达国家也有，不仅过去有、现在有，将来还会出现，所以我们有必要对其成因进行分析研究，找到识别虚假会计报表的策略。

    关键词：虚假会计报表；成因；识别策略

　　1.虚假会计报表的内涵及其类型

　　虚假会计报表是指报表编制者未遵循公认会计准则以及现行法律法规规定，无意识或有意识地采用各种方式和手段歪曲反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的财务报表。虚假财务报表将误导信息使用者的决策，扰乱市场经济秩序，侵害会计资料使用者的利益，危及经营主体本身生存，有损会计队伍自身形象，具有极大的危害性。

    虚假会计报表的划分类型有很多种，按其虚假的性质分为错误型虚假报表和舞弊型虚假报表，按虚假的内容划分为虚假资产负债表、虚假损益表和虚假现金流量表。所谓错误型报表是指由于会计人员素质较低或对会计政策的错误理解在无意识中对企业经营状况进行了虚假陈述，主观上非故意；舞弊型虚假报表是指利益集团或个人为了特定的经济目的而有意识地偏离会计准则和会计法规对企业的财务状况、经营成果或现金流量进行虚假报告或误导性陈述，主观上存在故意；而虚假的资产负债表、损益表、现金流量表则是在上述错误型或舞弊型虚假报表的前提下出现的虚假结果，即由于错误或舞弊导致企业编制的资产负债表、损益表或现金流量表单独或同时出现不真实、不客观的信息。

    2 虚假会计报表的成因及表现形式

　　2.1 会计人员业务素质低，继续教育形式单一

　　会计人员执业能力水平的高低影响着会计信息质量的好坏，也是造成错误型虚假报表的主要原因。新会计准则每年都在推出和改进，对会计人员的专业知识和业务水平每年也都有新的要求。为了适应经济社会发展对会计人员知识更新的要求，提升会计人员的业务水平和工作能力，各单位应多措并举扎实推进会计人员继续教育工作。在我国，第一类会计人员应该说在从业的会计人员中占据着相当的一个比例，而第二类会计人员可以说是凤毛麟角。有些企业的领导和管理者自身素质就不高，会计人员更是素质低下，不求进取，默守陈规，缺乏钻研业务、精益求精的精神，缺乏职业理想和敬业精神。会计工作的特殊性和会计信息的重要性决定了会计人员必须具备诚实守信、坚持准则、廉洁自律的优良品质，而在我国，一旦通过财政部门的会计资格考试之后，就会颁发会计证，并没对将要从业人员进行思想品德考核的程序，导致不少品质低的人员混入了会计队伍。

    2.2 管理舞弊，非法获取公司及个人利益

　　企业管理人员为了达到获取非法利益的目的，蓄意地粉饰会计报表，导致会计报表严重失实。管理舞弊者通常均于事前精心设计，事后极力设法隐瞒，作弊者的管理层次愈高，短期内就愈加难以识别，这是舞弊型虚假会计报表的主要成因。其动机主要有：

　　（1）谋求个人职位和利益最大化。企业管理人员为了本单位或个人利益，淡化甚至隐瞒于己不利的会计信息，强化甚至编造于己有利的会计信息。比如：为了使自身报酬最大化，管理当局可以通过造假的方法，使会计数字更有利于自己。甚至有些企业领导人，利用虚假的财务报表来操纵股价的波动，以达到中肥私囊之目的。

    （2）取得银行及商业信用。银行等金融机构在发放作用时必然会做全面调查，从控制风险角度出发，他们不愿向经营亏损严重、财产担保不强、资信状况差的企业提供信用。这样一来，而商业信用是企业之间在商品交易过程中直接以商品形式由卖方提供给买方的信用在商品交易过程中，由于买方缺乏现实货币而不能及时支付，而卖方在资金比较充裕又对买方信誉比较了解和信任的情况下，允许买方延期支付。不管哪种都需要建立在一种比较了解和信任的基础之上，这样一来，一些经营状况不佳但又急需资金的企业，就容易产生操纵会计信息、粉饰会计报表来获取金融机构的信贷资金和供应商的商业信用的动机。企业便会对报表数字进行调整，将虚假的会计报表提供给相关方。

    （3）逃避税收。这是会计报表造假最明显的一个动机，目前我国税务会计与财务会计尚未分离，税务会计还只是财务会计的一部分，大多数企业为了能够逃避税收，不是通过合法的税务筹划的方式而是采取调整会计报表的方式来达到少缴、不缴税的目的。

    尽管管理舞弊的动机可能有所不同，但其手段都是通过粉饰会计报表来实现的，表现形式有：

　　（1）虚假确认收入，随意调整利润。

    为达到不正当的目的，不遵循收入实现原则来确认收入，而是根据需要提前甚至虚假制造收入，如在未满足收入确认的条件下提前确认收入，通过不具有产权的资产交易虚构收入，通过循环转账的方式来制造收入到账的假象，确认收入但少确认与期匹配的成本费用以提高利润等。有的盈利企业为了掩盖真实经营情况，人为调整账目，将本应在今年确认的收入挂账，结转到下年结收；也有的采取收入不收入、少入账的方式私设小金库以肥私囊，目无法律法规随意调整利润。

    （2）乱列成本费用，人为冲销利润。

    为逃避税收或其他目的乱列成本费用，不遵循成本收入匹配原则，人为调低利润，如利用不实的原始凭证乱列成本费用，利用待摊费用、待处理财产损失等科目随意调节利润，利用折旧政策、坏账损失提取或存货计价方法的变更虚增费用，利用在费用中增加资本化支出等方法人为多列费用以冲销利润。

    （3）高估资产，以虚拟资产粉饰报表。

    在资产负债表中，列入资产类项目的待处理财产损溢、待摊费用、长期待摊费用等虚拟资产是必须用以后的利润来消化的包袱，还有应收账款中存在的坏账，存货中存在的滞销、贬值甚至报废物资，固定资产、无形资产中有的已不能给企业带来效益而仍在账面上反映，所有这些，往往在企业清算时才能显示出真实的情况，这就是为什么许多企业在清算、重组、改制时出现资产大量缩水的原因，也是企业在粉饰报表人为扩大资产规模时常用的手段。 （4）会计科目混乱，业务处理不规范。

    有些企业在会计账簿设置和会计科目的使用上，不按照财政部的规定来执行，会计核算缺乏系统性，账目混乱，账账、账证、账实不符，在会计核算时由于确认、计量、记录方面出现错误导致会计报表不实。

    2.3 经营失败，人为粉饰会计报表

　　企业经营失败申请破产后将面临财产清算问题，企业固定资产价值将按现行市价或清算价重新评估，而资产、负债等的、流动性资产也将因为清算而失去意义，许多长期资产及负债，均将因被迫清算而必须改变归类于流动项目，所以企业在经营失败时，会为了重组成功或其它目的，在会计政策和会计估计方面做手脚，编造虚假会计报表，对投资者产生误导。基于经营失败的情况，企业通常会利用以下方式来编制虚假会计报表：

　　（1）通过挂账处理操纵利润。新会计准则的规定，企业应当在资产负债表日对有证据表明发生减值的资产计提减值准备，确认减值损失。但有些企业不遵守会计准则，通过挂账等方式降低当期费用，以达到虚增利润的目的。比如：应收账款、特别是三年以上的应收账款长期挂账。使企业的资产的账面价值与实际价值严重不相符。尤其是销售业务产生的应收款项，属于企业的主营业务收入，因此应收账款能否收回，对企业的经营业绩、尤其对企业的现金流量影响很大。

    （2）滥用会计估计调节利润。会计估计是指企业对其结果不确定的交易所作的判断。企业主观操作，随意性大。企业滥用会计估计的主要方式有：①变更固定资产的折旧年限、折旧方法和预计净残值比例，随意减少和增加折旧费用。②变更坏账准备的计提比例，不提、少提坏账准备，减少当期费用，虚增当期利润，粉饰会计报表。

    （3）利用非经常性收入操纵利润。如企业在经营过程中发生的一些零星的收支业务，不属于企业主要经营业务，但对于一些公司而言，它对公司总体利润的贡献确有“一锤定千斤”的作用。更有企业，为改变严重亏损的状况，企业通过“卖地”——让渡土地使用权等偶然所得来改变报表的“颜面”，避免连年亏损被摘牌的命运。

    （4）通过关联交易调控利润。关联方之间由于存在控制关系，交易价格往往不公允，这也为会计造假提供了一种有效的手段。利用关联交易调控利润的主要方式有：①以低息或高息发生资金往来，调节财务费用；②采用非公允价格进行购销活动、资产置换和股权置换；③以旱涝保收的方式委托经营或受托经营，抬高上市公司经营业绩；④通过在关联方企业“对倒”创造交易量，创造利润。

    3 虚假会计报表的识别策略

　　上述由于管理者舞弊或经营失败而恶意的、有目的性地制作出来的虚假报表，是由提供报告者故意为之。此类虚假财务报告往往与职务犯罪相关联，甚至与大案要案、惊天骗局相关联。因此，故意为之的财务造假行为是审计的重点，更是实施打击和制裁的重点。针对管理者舞弊或企业经营失败所造成的会计报表虚假现象，我们可以采取以下识别策略：

　　（1）深入细致地对企业进行调查了解。对企业进行调查包括宏观经济面、行业现状、前景、本企业在行业的位置、公司高级管理人员的经营管理能力、公司的经营策略、公司的市场份额和声望等等。比如对于一个上市公司，如果其会计报表严重脱离宏观经济运行状况和行业发展状况，或者公司的经营策略有重大改变，会计报表将严重脱离宏观经济运行状况和行业发展状况，以及公司的经营策略和管理能力之处，应该是调查分析的重点。这就要投资者在进行投资前，尽可能作到“了解你的客户”、“了解你的客户的业务”。

    （2）分析企业利润的来源与时间构成。我国利润表的主营业务利润是由主营业务收入减去主营业务成本和主营业务税金及附加后得出来的，相当于一般意义上的毛利。企业收入途径有二：一是在主业中的经常性收入，包括主营业务收入和其他业务收入，这些收入具有可持续性、可再性性以及稳定性；二是在非营业活动中取得的非经常性收入，包括营业外收入、投资收益等，这些具有偶然性、间断性。有的企业补贴收入等偶然性项目在关键时刻出现异常后，就会实施的告假行为。还有一些企业利润分而时间不均匀，如前三季度业绩一般，但到第四季度突然大增或是大减等非正常现象，都有可能是企业为了一定目的进行的粉饰会计报表行为。

    （3）对应收账款和存货进行重点关注。有些上市企业利用虚开购货发票增加收入和利润，这样一来，商品销售收入增加，商品销售成本也增加，还导致存货的异常增加，而这些虚构收入的具体表现就是应收账款。近些年，随着宏观调控措施的不断落实，反映企业流动资金紧张的呼声也随之不断高涨，多数企业认为，流动资金紧张的主要原因是“银行减少流动资金贷款”和“企业固定资产投资占用了部分流动资金”。对此问题的调查结果也显示：企业存货资金和应收账款资金占用双双大幅增加，是企业流动资金紧张的主要原因。有些企业为了不让财务指标异常，往往采用一些迂回的方法将应收账款向其它应收款、预付账款转移，如先把资金打出去，再对方金打回来，打出去时挂在其它应收款或预付账款的帐上，打回来作货款确认收入。因此，要特别注意其它应收款、预付账款余额过高的情况，审查其是否存在虚假销售的问题。

    （4）综合运用趋势分析法。趋势分析法是根据企业连续若干会计期间（至少三期）的分析资料，运用指数或动态比率的计算，比较和研究不同会计期间相关项目的变动情况和发展趋势的一种财务分析方法，也叫动态分析法。趋势分析法既可用于对财务报表的整体分析，即研究一定时期财务报表所有项目的变动趋势，也可对某些主要指标的发展趋势进行重点分析。对分析结果，财务报表使用者需要注意排除偶然性或意外性因素的影响。对于健康发展的企业，其发展规律通常应该是稳步上升或下降的趋势（视分析项目不同而定），但有可能由于一些偶然性或意外性的因素，在某一分析期出现背离整个发展趋势的情形，此时财务报表使用者应该深入分析其是否受一些偶然性或意外性因素的影响，从而对企业该项目的真实发展趋势作出合理判断。

    （5）借助于注册审计师或其他外部咨询机构的信息。为确保会计报表提供会计信息的真实性和可靠性，世界各国无一例外都通过公司法或其他法规规定，公司对外报送的会计报表须经注册会计师审计，以避免或减少虚假会计报表给投资者带来的损失。因此，投资者可以通过阅读注册会计师的审计报告，了解企业会计报表的可信性。投资者应特别关注注册会计师出具的非标准审计报告，并了解其出具非标准审计报告的原因，以确定会计报表是否可信。