我国于1997年颁布了《独立审计具体准则第11号——分析性复核》（简称《审计分析准则》）。2006年我国修订了《审计分析准则》，颁布了《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》（简称《分析程序准则》），并于2007年1月1日开始实施，这对于指导注册会计师运用审计分析技术、在审计技术上实现同国际惯例的接轨都有十分重要的意义。但是《分析程序准则》如何运用还是一个新课题，需要进行深入的研究，本文将对有关问题进行探讨。

　　一、审计分析程序内涵的重新界定

　　2006年颁布的《分析程序准则》称分析程序为审计分析，即分析是构成审计的程序，体现了我国独立审计准则与国际惯例的接轨。在理解分析程序的含义时，我们应注意以下两点：1.研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系是分析程序区别于其他审计程序的主要特征。通常，某些财务数据以及财务数据与非财务数据之间存在一定的内在关系，除非情况发生变化，这种关系将持续存在。分析财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，是分析程序的切入点，是分析程序区别于其他审计程序的主要特征，也是分析程序得名的原因。2.分析程序包括互相继起的几个步骤。注册会计师运用分析程序的目的是对财务信息作出合理的评价。不同阶段运用分析程序的方法和步骤有所不同，但完整的分析程序一般包括以下几个步骤：（1）选择适当的数据关系；（2）对数据关系进行分析；（3）识别异常的数据关系或波动；（4）调查异常数据或波动；（5）得出结论。

　　二、分析程序的基本方法

　　1996年，我国颁布的独立审计具体准则第11号分析性复核在理论上并未强调技术方法的灵活运用，第八条规定注册会计师可使用的是简单比较、比率分析、结构百分比分析和趋势分析等方法。因而，作为比较基础的期望值相关性与可靠性不高，其分析结果准确性普遍偏低。为提高新审计准则的适用性以及复核信息的可比性，降低误判风险，2006年，我国新颁布的分析程序审计准则第七条明确了可以使用不同的方法，包括从简单的比较到使用高级统计技术的复杂分析。因而，对估计期望值方面奠定了采用数学模型或运用先进统计技术的基础。

　　目前在审计实务中常用的分析方法有趋势分析、比率分析和模型分析。其中最常用的是趋势分析和比率分析，趋势分析是以客户某一账户或报表的多期历史可比数据为基础，并考虑已知的变化，对分析对象作出预期；比率分析是以历史报表中两个账户或报表项目构造的财务比率为基础，并考虑已知变化，估计分析对象的预期值。由于模型分析的技术难度较高，所以较少使用模型分析。然而有研究资料表明趋势分析的精度较低，而且趋势分析和比率分析都只能运用财务信息，不能给出预期值为多少，而模型分析则能明确给出预期值并能运用非财务信息，故其精度最高，发现错报的能力最强。模型分析的关键是建立模型，常用的方法为：

　　1.回归分析。回归分析需对所分析的对象建立回归方程，建立回归方程基本程序如下：（1）将掌握的统计数据看做是客观的变量（指所分析的对象及与之有关系的因素，如销售费用与销售收入、上年销售费用、销售人员数量等）的抽样观察结果；（2）通过对这些数据的直接观察和逻辑推理，假设这些变量之间存在一定的相互制约的数量关系，并设想出表达这种关系的方程式；（3）再利用手头的数据，通过最小二乘法计算出方程式中的参数，建立变量之间的回归方程；（4）再运用一系列检验方法来判断是否可信，最终确定回归方程。

　　2.时间序列预测模型分析。它把所分析对象的统计数据按时间的先后排列，然后进行统计规律分析，构造出适合此时序的最佳模型，即时间序列预测模型。

　　3.财务模型分析。它是利用财务模型进行的分析，财务模型可以借用已有的财务模型，也可自行建立新的财务模型。建立财务模型的关键是弄清事物之间相互关系的类型和由此形成的数学方程式，以及确定方程式中的参数值。

　　三、分析程序的具体运用

　　注册会计师实施分析程序的目的包括：用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境；当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序；在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核。分析程序在审计的不同阶段有不同的作用。

　　1.分析程序用作风险评估程序。注册会计师实施风险评估程序的目的在于了解被审计单位及其环境并评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。在风险评估过程中使用分析程序也服务于这一目的。注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险。在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并对于被审计单位纪录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常或未预期到的关系，注册会计师应当在识别重大错报风险是考虑这些比较结果。例如：注册会计师通过分析程序发现两个会计期间的毛利率相当。但是，注册会计师通过对被审计单位性质的了解获知在生产成本中占较大比重的原材料成本在相关期间内上升，注册会计师预期销售成本也相应上升，而毛利率相应下降。上述分析可能使注册会计师认为销售成本存在重大错报风险，应对其给与足够的关注。需要注意的是注册会计师无需在了解被审计单位及其环境的每一方面都实施分析程序。例如，在对内部控制的了解中，一般不会运用分析程序。

　　2.分析程序用作实质性程序。实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。1996年我国颁布的独立审计准则第11号“分析性复核”及其指南，对于运用分析性复核直接作为实质性测试程序，从总体上来说可操作性不强。而新分析程序准则中非常注重分析程序在实质性程序中的作用，并将其专门作为准则的第四部分详细加以规范，其内容占据了该准则的大部分版面。对于用作实质性程序，准则分别从总体要求、对特定认定的适用性、数据的可靠性、做出预期的准确程度、已记录金额与预期值之间可接受的差异额等6个方面做出了较为细致的规定，在一定程度上增强了准则的可操作性。

　　3.分析程序用于总体复核。在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。

　　四、运用分析程序注意的问题

　　虽然分析程序能够帮助注册会计师提高审计效率，但是如果在使用中运用不当则可能会形成错误的审计结论，所以审计人员在使用分析程序时，应充分考虑以下问题。

　　1.选择正确的分析方法。不同企业的经营业务有自己的特点，不同的会计账户也有各自的核算特点。审计人员应“对症下药”，选择正确的分析性程序进行量化分析，同时各种分析性程序应该结合使用，综合多方面的分析结果才可能揭示出财务报告中存在的错、漏报、若分析方法不当，分析手段单一，即使分析过程再精确也可能做出错误的判断，从而影响审计结论的正确性。比如当市场出现剧烈变动或国家出台新的政策时，有些会计账户就不能再用趋势分析法进行比较。

　　2.考虑数据的可比性，合理的确定期望值。所谓的期望值，即审计人员根据各种不同来源的数据有虑到会计报表中可能存在的变化而估计的基准值。在使用分析性程序时，期望值的确定尤为重要，若确定不些有可能是错报风险增加的信号。因此，注册会计师必须对重大差异或波动进行分析。首先应重新评估一下确定期望值所使用的方法和数据是否合理，所考虑的因素是否充分、恰当；有时某些被忽略的信息可能会修正期望值，从而使差异变小。其次可以询问管理局获取其解释和答复；并实施必要的审计程序，确认其解释和答复是否有理有据。如果管理当局没有或不能做出恰当的解释，应扩大审计测试的范围，执行其他审计程序，作进一步的审查，以便搜集确凿的证据揭示非预期差异产生的真正原因。

　　3.不能仅依赖分析程序的结果得出审计结论。分析程序作为实质性测试，一般能直接获取支持审计意见的审计证据。然而，影响分析结果准确性的因素较为复杂，在某些情况下，需要运用细节测试来获取审计证据。这是因为相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，这些间接证据能够帮助注册会计师抓住会计报表审计的重要领域。但是，审计人员对有关账户或交易类别乃至整个会计报表发表审计意见时，仅靠分析程序的结果是远远不够的，还要借助于其他的详细性测试程序进行更加细致和深入的调查，以获得说服力更强的直接证据。因此，从审计过程整体来看，注册会计师不能仅仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。

　　4.执行分析程序人员的能力与经验。新的分析程序审计准则对注册会计师提出了更高的要求。首先，注册会计师要熟练运用分析程序，就要尽可能的了解和掌握行业知识。其次，执行新的分析程序审计准则要求执业注册会计师具有更高的专业判断能力。最后，运用新的分析程序审计准则要求注册会计师具有较好的数学知识和统计知识并能掌握建模分析的能力。新的分析程序审计准则提出了采用高级统计技术的新思路。无疑，新的技术方法要求执业注册会计师掌握更多的数理统计知识。所以注册会计师一方面要通过职业后续教育不断地提高自身的理论素质，另一方面还要善于在实践中总结经验和教训丰富自身的执业素养。

　　综上所述，审计分析程序是现代审计的一项重要技术，是避免审计风险的有力手段。分析程序的运用是注册会计师合理运用职业判断的充分体现，对提高审计执业质量和执业效率有着不和低估的作用。注册会计师必须熟练地掌握它、灵活有效地运用它，以不断地提高审计执业质量。