【摘 要】分析程序是指审计人员通过财务与非财务数据之间相互关系的比较、研究，来评估财务信息的合理性。在分析程序执行过程中，环境因素对分析程序绩效具有重要影响。本文主要对影响分析程序绩效的环境因素进行剖析。

　　【关键词】分析程序； 绩效； 环境因素

　　分析程序的引进很大程度上是为了提高审计效率，节约审计时间和成本。审计人员在执行分析程序的过程中，最重要的工作是寻找造成异常波动的原因，在此基础上确定重点审计领域。因此，分析程序执行绩效的高低，很大程度上取决于能否有效率地找到造成非正常波动的主要原因，即不但要求在找寻非正常波动的原因时花费尽可能少的时间和成本，而且要求尽可能完整地查找出所有造成异常波动的原因，尤其是主要原因。如果遗漏了一些重要的原因，势必导致对某些重要审计领域的遗漏，从而加大审计风险。在这个过程中，影响审计师执行分析程序绩效的环境因素有很多，如被审计单位所提供信息的质量与类型、外部社会环境、被审计单位的内部环境、审计师的时间压力和成本约束等。

　　一、信息因素

　　（一）财务与非财务信息

　　在分析程序生成假设和确定审计范围这两个阶段，财务信息和非财务信息都是非常重要的。在审计技术发展阶段的初期，审计师更关注财务信息。主要原因在于财务信息是导致法律纠纷和诉讼的主要诱因。Carcello 及Palmarose调查了由于客户破产而导致被诉讼的世界六大会计公司，得出结论认为：财务会计信息和有关公告是导致审计师面临诉讼的最主要原因。Lys和Watts（1994）进一步提供证据表明，针对审计师的诉讼通常是由虚假的财务信息呈报，如错误的净资产、收入、负债引起的。类似地，Harwood（1997）也发现，与财务有关的信息被原告引用的频率最高。

　　然而，现代审计已处于风险导向型审计，不重视非财务信息，将大大损害分析程序以致于整个审计工作的实施效果：首先，没有全面考虑各种类型的信息，将损害审计人员对财务报表预期账户余额进行预测的能力，这种能力对寻找非期望波动是极其重要的。其次，审计师找到非期望波动后，下一步重要的工作是提出足够数量的合理假设，造成异常波动的真正原因应该包括在其中。如果在这个过程中，审计师更倚重于财务信息，没有充分考虑非财务信息，那么将生成不完全的假设束，从而不利于分析程序绩效的提高。最后，将审计师教育和训练的重点集中在财务信息上，会导致其无法形成将非财务信息与财务信息进行有效整合的能力，会大大地影响审计师形成较精确的预期账户余额的能力。

　　尽管重视非财务信息对于减少审计风险具有重大意义，但一直以来，有关非财务信息对审计师职业判断影响的理论研究很少。20世纪90年代以来，国外有了不少针对非财务信息对分析程序影响的研究：Graham进行了一项以拥有重要的非财务信息（如与客户关系的长短、产业背景）的测试者为对象的实验研究，以检验非财务信息对分析程序的意义；Asare和Davidson（1995）也认为需要研究宏观经济状况、客户所在行业的特点等非财务信息对分析程序的影响。所有研究都表明，如果审计师能同时考虑财务与非财务信息，在实施分析程序中将更能有效地发现错报。

　　（二）汇总信息与非汇总信息

　　信息还可以按信息的加工程度分为汇总性信息和非汇总性信息。这两种信息对分析程序绩效的影响是不同的。AICPA第56号审计准则——分析程序指出，以更具体详细的数据为依据做出的关于账户余额的预期比使用汇总性信息更可能检查出报表错误，即认为使用月度数据比使用年度数据效果更好，使用分公司及生产线的数据比使用总公司的数据效果要好。关于汇总性信息与非汇总性信息对分析程序效果的影响，国外理论界也进行了很多的经验研究。这些研究分别检验了在以各种水平的时间性非汇总性数据（例如分别以月度、季度、年度财务数据作为分析信息时）作为分析程序的信息来源时，分析程序的绩效（Wild，1987；Dzeng，1994）。研究表明，在对账户余额进行预计时，运用月度模型比运用季度和年度财务模型得出的结果更为准确。

　　此外，有关研究还表明，同时使用各地和业务分部的销售额和收益额比仅仅使用总公司的相关信息可以导致更准确的余额预计（Roberts，1989；Ahadiat，1993）。这一类研究主要调查公司业务及地理分部数据在执行分析程序中的有用性。结果表明，当分部资料可以获取时，同时使用有关分部信息可以更为准确地预计总公司收益，其具体运用是分别预计各个分部的销售收入和收益金额，然后再汇总成整个公司的账户余额。所有这些研究，总体上支持了SAS52号关于分析程序执行中应当充分重视非汇总性信息的建议。

　　为什么非汇总性信息要优于汇总性信息？学者提供了很多解释：不同的服务及其成本在汇总性信息中被平均分摊了。因此使得汇总性模型比非汇总性模型更缺少准确性。这表明，随着输入信息异质性的增加，基于非汇总性信息的预测结果较汇总性信息预测结果准确性大有提高。Rogerson（1983）认为，考虑到信息异质性的影响以及非汇总性模型的相互独立性，非汇总性模型可以让研究者更准确地描述现实世界的过程，即从理论上讲，运用非汇总性模型可以导致更高的解释力和预测力。同样，分析程序使用的微观（非汇总性）模型被人们理所当然地认为比宏观（汇总性）的模型更好，因为微观模型是在一个更具体、更详细的规模上运作，这就允许对模型所要描述的各种过程进行更为详细的描述和预测。当然，汇总信息对于评估整体审计风险仍具有重要意义，因此汇总性信息和非汇总性信息对分析程序绩效均具有重要意义。

　　二、激励机制及时间压力

　　在分析程序的有关研究中，动机作为一个影响绩效的重要变量，往往同其他因素交织在一起，共同对审计师的业绩施加影响。针对人们不同的动机，需要不同的激励，有物资激励，也有精神激励。激励主要来自两个方面，一是来自被审计单位；二是来自会计公司和社会。来自被审计单位的激励，往往会导致分析程序绩效的低下。相反，来自会计公司和社会的激励则有助于审计师从效果性和效率性方面切实提高分析程序的绩效。

　　时间压力也是影响分析程序绩效的一个重要因素。时间压力一般可以分为两类：一是以具有刚性的时间压力作为观察变量。所谓具有刚性的时间压力，是指在规定的时间限制内要出具审计报告的压力。这种情况下审计工作只有进行到临近审计报告签发日期时，时间压力才会对审计师的业绩产生显著影响；第二类时间压力，是考虑机会成本的时间压力。这种时间压力在审计工作的每个阶段都会对审计师的行为及决策特征产生重大影响，包括审计计划阶段、审计外勤工作阶段。因此审计师必须在各种相互冲突的审计任务的时间安排上求得平衡。同时也必须在同一审计任务的不同作业的时间安排上求得平衡，而且许多时候为在规定的时间内完成审计任务，往往要牺牲个人的闲暇时间。在这种情况下，任何拖延都会导致业务机会、个人闲暇以及营业收入的损失。

　　在分析程序中，其时间压力体现在分析程序的每一个阶段。例如在审计计划阶段必须依靠分析程序以确定审计范围和重点。如果审计师面临较多的审计任务，则在寻找造成异常波动原因时，下意识地会减少原始假设束和精简假设束所包含的假设数量，并减少审计范围及审计工作量。显然，在这种时间压力下，分析程序的执行效果会大大降低。同样，当审计师为在规定的时间内完成审计任务而牺牲个人闲暇时，势必造成审计师处于焦躁状态中，这必然也会影响审计师执行分析程序的效率和效果。因此，总的来说，时间压力对分析程序负面影响较大。

　　三、其他环境因素分析

　　除了上述因素外，还有许多其他环境因素在不同程度上会对分析程序绩效产生影响，这些因素总的来说可以分为事务所内部环境因素和事务所外部环境因素。

　　（一）内部环境因素

　　组织内的层次结构是指组织内部的复核层次，在多数事务所都建立了复核制度，不同的复核制度对分析程序绩效的影响是不一样的。从复核的形式来看，由集体做出的复核，明显更有利于纠正确定异常波动原因时原始假设束和精简假设束的遗漏；从复核的层次来说，增加复核层次同样有利于恰当地确定假设的数量，从而更准确地确定审计重点。

　　除组织内的复核层次外，责任关系也是一个影响因素。责任关系包括事务所内部的责任关系，也包括审计师对社会大众的责任关系。对审计师来说，责任关系包括明确主审审计师对一项特定审计业务的责任关系，一旦该业务爆发诉讼，则由该审计师承担主要责任；同时也要对执行业务所要消耗的人、财、物进行定额控制，这样将有利于审计师自觉提高执行分析程序的效果和效率。

　　（二）外部环境因素

　　外部环境因素包括被审计单位的环境因素及社会环境因素。被审计单位的环境因素是指与生成会计报表相关的被审计单位的环境要素，主要包括被审计单位的经营风险、管理人员的诚实状况、经营哲学、被审计单位内部控制系统状况等。在执行分析程序时，信息的输入是最重要最根本的一环，而信息大多数来自于被审计单位的财务报告，如果被审计单位没有良好的控制环境，则审计师得到虚假信息的可能性会大大增加，进而会从根本上影响分析程序的执行绩效。

　　社会环境包括审计和会计准则的完善程度、审计师的法律责任、报表使用者对会计信息质量的需求、审计市场竞争状况等。不同的环境因素，对分析程序绩效的影响是不一样的。例如，审计会计准则愈完善则要求审计师更严谨地进行工作，否则便要承担更多的法律责任。审计师执行分析程序时也会更谨慎，从而有利于从提高效果性的角度，提高分析程序绩效；而如果会计公司面临一个激烈竞争的审计市场环境，为节约审计资源，审计师在执行分析程序时其效率性可以大大提高，但效果性却很可能会降低。因此，社会环境因素对分析程序的影响应该从不同的角度综合权衡，不可一概而论。

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