简介： 审计市场的招投标主要是指审计业务的招投标。所谓审计业务的招投标制度,是企业在聘请注册会计师对其进行审计的过程中以招标方式选择会计师事务所,而会计师事务所是通过投标方式竞争取得审计业务。本文拟就这种招投标制度的相关问题作一探讨。

　　一、审计市场引入招投标制度的分析

　　招投标是商品交易的一种重要竞争方式。招投标是应用技术经济的评价方法和市场经济的竞争机制，有组织的、规范化的、择优成交的交易方式。

　　它是指招标人在依法进行某项适于竞争的活动时，事先公布招标条件，邀请投标人投标并采用公开的规范程序、公平的竞争手段、公正地从中择优选定中标人，以实现综合投资效益最大化。招投标是市场经济体制发展到一定阶段的产物，并随着社会经济的发展而不断发展。招投标起源于19世纪初资本主义上升时期，至今已有约200年的历史。

　　(一)审计市场已经具备了实行招投标的基本要件

　　首先，审计具有商品的一般属性，即使用价值和价值。审计能够为所有人、投资人、债权人等相关利益群体提供有关企业财务状况、经营成果、财产安全等方面的有用信息，也能为管理者提供改进和提高管理水平的有用信息，所以具有使用价值。审计是一种智力服务，注册会计师资格的取得、各种审计方法的运用以及审计人员的后续教育等都需要消耗大量的人、财、物资源，因而审计成果也是“无差别的，一般人类劳动的凝结”，也具有价值。其次，审计市场的主体是独立的。审计市场的主体是指审计的委托人和审计的实施人。审计委托人是独立或相对独立的生产经营主体，这一点显而易见，因为委托人如果是完全依附于其它组织，就根本不需要审计。独立性更是会计师事务所存在的首要前提，失去了独立性，审计也就没有存在的必要。再次，市场是审计赖以生存的土壤，而审计作为一种具有超然独立性的中介服务也走向了市场。会计师事务所是自主经营、自负盈亏的独立的公司制市场主体，不可避免地要受到市场竞争规律、供求规律和价值规律的支配和调节。

　　由于现代企业股权往往非常分散且投资人远离企业经营，这一权力往往只能委托经理人来代为行使。于是，便形成由经理人拥有对独立审计选择权的制度陷阱。这一制度陷阱在公司治理结构健全的企业，可以通过董事会或股东大会的否决权来加以克服，从而保证独立审计的独立性。而在公司治理结构不健全，董事会和股东大会不能在实质上发挥作用的企业，所有者或投资人的意志有可能被淡化从而使他们的利益受到伤害，独立审计的独立性显然无从保证。为了尽量减少‘内部人’在会计师事务所选择上的不正当干预，同时也为了减少审计费用，提高审计质量，对审计业务进行招投标之举应运而生。

　　从实践情况看，审计市场引入招投标制度在一些西方发达国家已经有了较长时间的发展。比如，澳大利亚的会计组织允许会计师事务所参与招标，但在职业道德规范中作出了一些限制。如事务所不得以损害执业质量为代价缓解投标带来的价格竞争压力;事务所在确定收费时不得损害独立性;审计收费应当与所提供服务的价值相称，合理反映按照审计准则完成审计工作所需的时间和员工资质;对某一期间的审计成本不得通过以后各期的审计收入或提供其他服务的收入得到补偿。会计师事务所以投标方式承接业务在英国也比较普遍。与澳大利亚一样，职业组织只对职业道德和执业质量严格监管。尽管有不少学者担心投标可能导致“蚀本揽客”行为的发生，即事务所在首次承接业务时，为了获取客户而将收费定在显著低于审计成本的水平上，但是政府未对投标做出限制。安然事件后，英国政府对审计制度进行了重新审视，但也未对投标提出任何改革建议。

　　(二)审计市场招投标制度的优点和缺点

　　审计市场招投标制度的建立在审计市场中引入了一种新的竞争机制，正如硬币有正反面一样，审计市场招投标制度也有其自身的优点和缺点。

　　1.审计招标制的优势明显。首先，招标能够降低审计费用。审计委托人无法判断会计师事务所审计收费的合理性，通过招标可以减少信息不对称，保护委托人的利益。大量研究表明，审计委托人通过招标确实能够降低审计费用。其次，招标有可能提高执业质量。企业在激烈的市场竞争中想要更好地生存，自身就必须不断地完善和进步。企业要想做到这一点，就会聘用会计师事务所进行审计，不仅是为了得到高质量的审计服务，更希望事务所能发现企业存在的一些问题，以促进以后的工作改进。事务所为了中标和打造品牌，往往会在审计项目中配备优良的审计资源，保质保量地完成审计工作。

　　2.审计市场招投标制度可能存在的问题。比如，事务所以投标方式承接业务往往导致会计市场的恶性竞争，在这种情况下很可能损害事务所的执业质量和独立性。这是因为审计服务与其他商品和服务不同，其最终产品通常是标准格式的审计报告，审计委托人无法判断审计质量。其次，如果企业并没有意识到高质量的审计对企业发展的现实意义，只是认为审计是法律强加的一项负担，就会力争花费最少的成本。而事务所也就会为了中标而疯狂压价，甚至低于审计成本，忽略审计质量，导致投标沦为缺乏质量保障的低价竞争，不利于维护整个行业的形象和社会公众利益。

　　二、我国审计市场招投标制度的实施情况

　　当前我国的审计招标主要是在非上市的国有企业中进行，由企业主管部门或当地的财政局或国资委委托招标代理机构办理招标事宜。一般做法是:

　　(1)主管单位或代理机构发出招标公告或投标邀请书;( 2)符合条件的会计师事务所进行投标;(3)招标人或招标中介机构主持开标;( 4)评审委员会按一定的标准对会计师事务所进行评审，确定负责下属企业审计业务的会计师事务所。由于我国处于转轨时期的特殊国情，审计招投标制度的实施各方尤其是企业在这几年的实施中暴露出了以下问题:

　　1.虚假招标。部分单位使用各种手段规避公司招投标或明招标暗定标，使审计招投标成为某些人暗箱操作的惜口。

　　2.评标随意性大。评标定标是招标工作中最关键的环节，必须有一个公正合理、可操作性强的评标办法。但是，很多审计评标随意性很大，评标小组组成人员不合理，缺少一套严格可行的评标标准，印象票、关系票以及向招标人或者评标委员会成员行贿以谋取中标等行为时有发生，对审计质量的提高带来了不良的影响。

　　3.行政干预、地方保护主义严重。有的地方政府和行政部门直接参与编制标书、招标、评标、决标等招投标全过程;有的违法指定招标代理机构。很多地方出于地方利益考虑，对外来会计师事务所设下道道难关，阻碍外来会计师事务所参与竞标。

　　4.盲目投标、压低报价、恶性竞争。一些会计师事务所在投标时有很大的盲目性，投标报价往往压得很低，甚至低于审计成本。不仅导致审计质量下降和会计服务市场恶性竞争，而且也损害了行业形象，加重了会计师事务所间的相互压价。

　　5.审计工作招投标活动目前缺少法律规范。招投标活动是一个规范的科学的系统工程，而目前的审计工作招标投标活动缺少法律法规的规范，使审计工作招标投标活动不能依法操作。招标方只注重费用高低，招投标活动变成了单纯的竞争费用水平的恶性竞争，忽视了审计工作维护社会公共利益的重大作用。

　　6.审计工作投标时审计、评估工作的成本难以预测。进行招标投标活动，在投标前应对其成本进行预测，而审计服务有其特殊性，同一行业、同一规模的两家企业所需要的审计工作量由于企业的内部控制的好坏会有巨大的差别。任何一家企业的审计工作在基本完成前，都很难预测其需要的工作量，而随着审计工作的进行，还需不断的调整审计计划，因此审计成本是动态的。因此，会计师事务所在参加投标时确定的报价具有一定的主观性。

　　7.审计工作招标投标活动缺少评标标准的实质性条件。审计工作招标投标除报价、事务所规模条件外，没有合适的实质性条件，不像工程建设领域有与设计和报价相适应的施工组织设计或施工方案。而投标前审计工作的工作计划只能是粗轮廓的，计划的可行性在评标时不好判断，无法作为投标的实质性条件。

　　8.审计工作招标投标后，实际履行时缺乏质量监督手段，使投标文件失去了在投标中的意义。在工程建设领域招标投标活动结束后，招标人按照中标人的投标文件与投标人订立合同。招标人可以自身或聘请专业工程监理机构，对投标人执行投标文件的情况进行监督。而审计工作中委托人无能力对中标人的审计工作进行监督，使投标文件失去在投标中的意义。

　　三、建立和完善我国审计市场招投标制度的措施

　　针对越来越多的企业和会计师事务所采用招投标制度委托和承接审计业务的形势，引导、规范审计招投标行为成为当务之急。财政部于2006年1月印发了《委托会计师事务所审计招标规范》，中国注册会计师协会于2006年2月印发了《会计师事务所以投标方式承接审计业务指导意见》，就是行业为了规范审计招投标行为而采取的重要举措，说明行业协会已经关注到审计招投标中存在的问题并做出了积极的反应。在此，笔者对建立和完善我国审计市场招投标制度进一步提出以下几点设想：

　　1.尽快出台有关审计项目招投标的法律法规。推进招投标工作需要健全的法制环境的保证。虽然已有比较完善的《中华人民共和国招标投标法》，但因审计项目招投标有其特殊性，目前审计项目招投标操作的依据主要是上述两个文件。某些地方单位也在此基础上制定了各自的试行办法，并开始运作。但由于各地方、各单位招投标的具体操作不统一，因招投标程序不规范而导致的招投标各方的矛盾时有发生。因此，应出台相关法律法规，规范审计招投标行为。

　　2.规范审计招投标行为的全过程。对审计招投标行为的规范应贯穿于招投标的全过程，具体包括招标、投标、开标、评标、中标五个过程。比如，在招标过程设立公开招标机构。招投标具有组织性、规范性、专业性等特点，要求其组织者具有公正的立场、广泛的信息、专业的运作、科学的决策以及良好的信誉。在投标过程中，事务所应当充分了解被审计单位的基本情况，在评价自身能力和审计风险的基础上决定是否投标。在招投标过程中不得低毁他人，不得压低报价，不得行贿以谋取中标，不得串通投标。而在开标、评标、中标过程中，由于审计严品具有一定的特殊性，是一种信用，注重的是诚信和道德，要求注册会计师在审计执业过程中严格遵循独立审计准则和恪守职业道德，因此不能简单地采取低价中标的方法，评标指标要符合注册会计师审计的行业特点。招投标的本质是择优而不是压价。片面的压价不仅与注册会计师审计的行业特点相悖，也违背了市场经济的价值规律。针对当前我国审计市场的实际，在评标时应当将会计师事务所的资源、规模、特长、注册会计师的专业能力、项目投入强度、价格、以往的业绩和信誉等几方面综合加以考虑，可指定一套可操作性的评审办法，设计一套指标，给予每个项目一定的分值，合计数即为评委给投标事务所的评分，由总分靠前者取得审计业务。评标过程中的另一关键点是评标委员会的组成，其成员应有严格的限制。比如应该包括会计、经济、法律等相关方面的专家，总人数一般应为5人以上且为单数，其中熟悉注册会计师行业的专家一般不得少于三分之二，与投标人有利害关系的人员不得进入评标委员会。

　　3.建立对招标机构的监督制度。比如选派公正廉洁的干部作为招标机构组成人员，并对其实行轮岗。在具体招标运作过程中实施现场监督，招标机构组织复查和抽查中标事务所审计质量，实行亲属回避制度，对招标机构人员制定廉政制度和监督检查执行情况制度等。

　　4.严格注册会计师行业的自律监管。审计与其他商品和服务不同，其工作成果的质量很难用几个简单的标准来衡量，因此，行业自律和监督管理就显得尤其重要。行业应针对投标可能对执业质量的影晌进行重点检查，对注册会计师的注册和监管进行重新审视，对职业道德和执业质量严格监管，加强对会计师事务所进行事前、事中的监管。财政部门在提高行政效率的同时，应把众多具体的、繁杂的事务性工作委托给行业自律组织去办理。建立健全行业自律制度，是政府对注册会计师行业进行宏观管理的必要补充。

　　5.建立职业保险制度。我国目前尚未实行注册会计师职业保险制度，仅按收入的10%提取职业风险准备金很难抵御日益增加的执业风险。尽管中国人民保险公司、平安保险公司等几家保险公司已经推出以会计师事务所和注册会计师为对象的险种，但是目前尚未在行业内广泛推开，致使注册会计师的担保能力不足以满足罚款、过失补偿，进而出现“胜诉得不到胜诉款”现象，使法律裁定成为一纸空文。会计师事务所应树立市场经济条件下的保险意识，主动购买保险，同时建立保险制度的社会监督机制。