简介： 要提高我国会计师事务所的市场竞争力，就必须把我国的事务所真正做大做强；而要事务所真正做大做强，规范和完善内部治理是治本之策和长久之计。我们认为，要规范和完善事务所的内部治理，首先必须规范事务所组织形式的选择；事务所以合适的组织形式为依据，才能建立健全内部治理结构和机制。

　　一、事务所组织形式的特点决定其内部治理不同于一般企业

　　纵观注册会计师行业在世界各国的发展，会计师事务所的组织形式主要有独资、普通合伙制、有限公司制、有限责任合伙制四种。事务所的组织形式与企业的组织形式相比，既有相同点，如都可采用独资和合伙形式；也有不同点，如事务所通常不能采用两权分离的公司制组织形式，虽然公司制事务所，但其所有权和经营权必须是统一的。因此，一般企业的主要组织形式是两权分离的公司制组织形式；而事务所的主要组织形式则是两权合一的独资普通合伙制和有限责任合伙制。

　　这是保证事务所及其注册会计师执行鉴证业务所需独立性的需要。历史上发生的历次重大审计失败案例表明，独立性是事务所及其注册会计师的生命线。为此，会计师事务所的所有者必须是本所的执业注册会计师，少数可以是本所的其他执业专家，不能允许事务所以外的任何组织和个人成为事务所的投资者，使事务所成为他们的赚钱工具。

　　事务所的内部治理与公司的内部治理既有相同点，如决策、执行和监督三权需要分立与制衡；也有不同点，如所有权的获取与决策权的分配依据不仅是投资金额，更包括投劳时间和投智水平。换句话说，事务所的所有者不能仅仅靠投入资本获得所有权，更主要的应当是通过投入劳动量和智力量来获得所有权；所有者获得所有权的多少不仅取决于其投入资本数额，而且取决于其投入劳动数量和智力质t。事务所内部治理的经济基础不是资本的所有权与经营权的分离，而是基于合伙经营甚至个人奋斗的所有权创造，是所有权与经营权的统一；事务所内部治理应当以“人合”为基础，尊重注册会计师的智力劳动和专业价值，充分发挥专业和知识在事务所内部决策和管理中的主导作用；应当以合伙文化为导向，积极树立“人合、事合、心合、志合”的事务所治理理念；应当采用股份期权等薪酬形式，使新股东主要从事务所内部产生。

　　二、不同的事务所组织形式有不同的内部治理要求

　　独资会计师事务所只有一个所有者，且承担无限责任。由于其权责关系单一而明确，所以，内部治理结构比较简单，决策、执行和监督权力可以是统一的；内部治理的质量和效率主要取决于独资者个人的素质与能力。

　　普通合伙事务所的所有者不只一个，而且相互之间要承担无限连带责任。由于所有者不止一个，因而就有比较复杂的内部治理结构问题，决策、执行和监督三种权力需要相互分离与制衡，存在所有权与决策权的分配问题等；由于所有者（合伙人）相互之间要承担无限连带责任，建立相互负责的质量控制等治理机制显得尤为重要。

　　这有利于建立有效的内部质量控制机制，保证审计质量，提高规避风险的能力，有利于真正实现“资合”和“人合”，提高事务所的信用保证程度，从而有利于事务所承揽更多、更大的业务，有利于事务所的发展、壮大。但是，这种形式也使得吸纳新的合伙人的手续比较繁杂，普通执业人员成长为合伙人的道路比较漫长，因而事务所发展壮大的速度往往比较缓慢；而且任何一个合伙人在执业中的重大错误与舞弊行为，都可能使整个事务所顷刻之间土崩瓦解，使所有合伙人，包括所有守法执业的合伙人的个人财产也遭受损失，甚至倾家荡产，丧失生存权。

　　有限公司制会计师事务所的所有者众多，全体所有者对事务所的债务都只以出资额承担有限责任。由于所有者众多和进退相对容易，且负有限责任，因而其三权分立的内部治理结构最为复杂，需要更精心的设计。但其所有权与决策权的分配制度相对简单，主要依据出资额。因此，建立相互制约的内部控制和风险管理等内部治理机制显得尤为重要。这种形式有利于迅速聚集一批注册会计师，建立规模型大所，从而既可以提高事务所的信用保证程度，有利于承揽和承办大型业务，又可以使事务所有能力建立起规模较大的内部质量控制机制，保证执业质量。但是，这种组织形式容易弱化事务所所有者的责任意识，管理控制不好，会降低服务质量。如果规模不大，其信用保证程度就很有限，反而不利于承揽和承办大型业务，所以，政府应要求其进行工商注册登记，限定最低注册资本额，其资产管理和会计核算需要严格执行资本保全原则；如果对这种事务所的利润分配不加限制，风险基金和发展基金的提取比例不加规定，就容易使事务所的利润被分光吃尽，从而不利于事务所提高抗风险的能力，提高信用保证程度，增强发展后劲。此外，这种形式忽略了注册会计师劳力和智力在事务所内部治理中的作用，只要投资就可成为所有者，不利于形成真正的“人合”，与事务所的合伙治理文化要求是不相适应的。

　　有限责任合伙制会计师事务所最大的特点是，在事务所履行赔偿责任中，无过错的注册会计师只须以出资额承担有限责任，有过错的注册会计师则要以个人财产承担无限责任。这种组织形式的事务所需要有与普通合伙制相似的内部治理结构和与有限责任制相似的内部治理机制。它较好地吸收了普通合伙制和有限公司制事务所的优点，并基本摈弃了它们的不足，已成为当今国外大中型事务所的主要组织形式。

　　三、完善事务所的内部治理

　　首先要改革现行组织形式目前，我国的会计师事务所大多采用有限责任制组织形式。究其原因：

　　一是事务所组织形式所决定的信誉未能成为决定事务所市场竞争力的根本因素，很多事务所目前依然主要依靠人际关系等承揽业务，甚至一些上市公司对事务所的选择还存在逆向选择现象。

　　二是我国事务所很多是上世纪末脱钩改制而来，一些事务所的负责人甚至还不是注册会计师，而且我国此前还没有比较完善的个人财产登记制度，选择独资、合伙制与选择有限责任制所形成的优缺点还很难显示出来。但是实践证明，我国目前相当多的有限责任制事务所确实存在不少问题。其中，内部治理结构不合理，内部治理机制不健全是比较突出的问题。表现在：事务所高管人员内耗严重，一般注册会计师向心力不强，质量控制机制松弛，内部控制机制空虚，缺乏做大做强做久的动力和志向。随着我国《物权法》、《合伙企业法》及配套法规制度的颁布实施，市场经济体制的进一步完善，注册会计师行业监管与自律水平的提高，不同事务所组织形式的优缺点及其影响，特别是对事务所内部治理的影响会很快得到较充分的显现。因此，改革我国事务所现行的组织形式，规范事务所组织形式的选择，是完善事务所内部治理的必要条件和突破口。

　　笔者认为，有限责任制组织形式应当严格限制选用，并通过规定较高的注册资本额、风险基金和发展基金提留额等，加强政府监管。中小型事务所宜选择独资会计师事务所或普通合伙制会计师事务所，以便通过承担无限责任或无限连带资任，强化风险意识，加强质量控制，保证执业质量，以通过承担无限连带资任来尽可能提高信用保证程度，增强市场竞争力；大中型事务所可选择有限责任合伙制会计师事务所，以便在保证执业质量的基础上，有效规避责任风险，维护守法执业注册会计师的合法权益。在此基础上，事务所才能根据不同组织形式的要求，建立和完善更为可行的事务所内部治理结构和机制。例如，选择普通合伙制的事务所，应当建立更为严格的合伙人进入与退出制度，建立更为强有力的合伙人相互监督制度；而选择有限资任合伙制的事务所，则应当建立更加细致、明确的决策、执行与监督三权分离与相互制约机制，应当建立规模较大的内部质量控制机制、相互监督制约的内部控制机制以及全员参与的风险管理机制，以确保执业质量合格，增强事务所的凝聚力、市场竞争力和生存与发展活力。

　　(作者单位：山西财经大学会计学院)

　　本文转自《中国注册会计师》2008年第4期