[摘要]上市公司为了自身利益常常采用各种手段操纵利润，致使证券市场上会计信息舞弊案件频频发生。这些舞弊、欺诈事件的频繁发生对促进证券市场监督和管理机制的完善提出了新的问题。由此，本文从理论和实务的角度，对上市公司会计舞弊的类型、动因及其新的发展动向进行了深入剖析，并就如何防范会计舞弊提出了相应对策，以提高会计信息质量，充分发挥会计信息在经济管理中的重要作用。

　　[关键词]上市公司,会计舞弊,治理对策

　　近年来，国内外一些上市公司相继曝出会计造假和舞弊丑闻，使得人们对上市公司的盈利能力和会计师事务所的客观独立性产生了质疑，严重破坏了企业的诚信和社会道德，同时，也使得社会和公众的利益受到极大侵害。上市公司会计舞弊现象已经引起了社会立法机关、政府、投资者、社会公众以及会计界等各方面人士的强烈关注，使其在一定意义上超越了会计范畴，而演变为一个备受关注的社会问题。分析上市公司会计舞弊动向。对加强上市公司会计信息披露相关方面的管理及整治具有十分重要的现实意义。

　　一、会计舞弊及其类型

　　舞弊是一种有动机和目的的行为，其主体多种多样，对象复杂，且通过一定的手段和方式，并最终产生一定的行为后果。会计舞弊是指公司管理当局为了自身和集团利益的需要。采取伪造、掩饰的手法编制假账。恣意违背会计准则，对外提供虚假会计信息的行为。

　　会计舞弊可以分为管理舞弊(Management Fraud)和非管理舞弊(Employee Fraud)。管理舞弊是指公司管理当局蓄意的造假行为。主要目的是通过虚增资产、收入、利润等，利用虚假或严重歪曲事实的会计信息欺骗投资者和债权人。非管理舞弊是指公司内部员工(非管理人员)以欺诈性不正当手段获取公司钱财或其他财产的行为。从技术层面来看，会计舞弊可以分为两大类：一类是通过非法手段进行的会计舞弊，即会计造假；另一类是通过合法的手段，即利用现行会计法规的缺陷和会计政策的选择操纵会计信息。此外，从会计信息所反映的角度来看，会计舞弊还可以分为会计报表舞弊和会计事项舞弊。前者是指公司在编制会计报表过程中故意谎报某些财务价值。增加获利能力，以欺骗投资者、债权人等公司利害关系人，其普遍的舞弊形式是多报资产和利润。后者主要是指虚构经济业务或在办理具体会计事项过程中的舞弊行为。例如：通过关联交易蓄意调节利润，就属于典型的会计事项舞弊。

　　二、上市公司会计舞弊的新动向

　　通过对我国内地的琼民源、蜀红光、银广厦，再到美国的安然(Enron)、施乐(Xerox)、世界通讯(WorldCom)等国内外上市公司会计舞弊案的深入研究可以发现，当前上市公司进行会计舞弊的手段及方式更加具有隐蔽性和复杂性。纵观国内外会计舞弊案可以发现，当前上市公司会计舞弊具有以下新的趋势：

　　第一，通过关联交易编造虚假利润。上市公司关联方关系错综复杂。上市公司与其控制的大股东故意利用关联交易粉饰财务报告。通过重组等方式，追求一种华而不实的短期逐利行为。有的企业通过创建众多的子公司和合伙公司，构建极为复杂的关联方交易网络，利用关联方交易的复杂性与隐蔽性制造虚假的利润，迷惑投资者和债权人。

　　第二，通过创新金融工具造假。从世界范围来看，随着金融业务和信息产业的快速发展，金融工具的种类越来越多，形式日趋复杂，在为上市公司提供多样性融资渠道的同时，也为某些不法的上市公司骗取资金提供了犯罪途径。

　　第三，通过地方政府扶持行为进行造假。在实行公司上市审批制的情况下。上市指标属于稀缺资源。大多数上市公司是由地方大中型国有企业改制而成的。他们对地方经济的发展和税源建设有重要影响。地方政府认识到利用上市公司筹集资金对发展地方经济的重要性，便极力扶持上市公司。其行为主要有：

　　1 补贴与减免。地方政府宁可先损失一点，给上市公司补贴与减免。保住上市公司配股资格或提高配股价，以筹集更多资金发展地方经济。因此，当上市公司业绩不佳时。但为了保配股、保不被特别处理或摘牌。地方经济便会在“危难之处显身手”，这样就出现了各种各样的补贴和减免。它们成了上市公司操纵利润的手段。

　　2 出具证明。政府有关部门还为上市公司粉饰财务报表的舞弊行为出具证明。如我国上市公司年报审计中被出具第一份否定意见的“渝钛白”，其钛白粉工程就被重庆市计委批复为在建工程。

　　3 授意包装。有些地方政府为了表现政绩，在上市公司被中介机构包装上市过程中授意会计师事务所包装上市公司财务报告。

　　三、上市公司会计舞弊产生的原因

　　根据舞弊审计师协会的研究，形成舞弊必须满足三个前提条件：一是存在舞弊的动机；二是存在舞弊的机会；三是事后被发现的可能性很小。一般情况下，只要上述三个因素当中任意一个或两个因素的可能性增加，产生舞弊的可能性也就随之增加，当三个因素同时存在的时候，舞弊的发生将极可能成为现实。

　　(一)来源于经济收益和控制权所带来的剩余收益两方面的压力

　　上市公司之所以会进行会计舞弊，其一个重要原因就是来源于收益压力。作为会计舞弊主体的管理当局，其压力主要来源于经济收益和控制权所带来的剩余收益两个方面。一般情况下。当企业业绩下滑时。管理当局的相关报酬亦会下降。由业绩下浮带来股票价格的下跌导致其未来收益也下降。而企业的业绩是其管理者的资本。尤其对很多国有企业控股的上市公司管理者而言更是如此。同时，国有企业业绩的好坏往往还决定了领导人的政治升迁，所以，这些非经济动机同样会导致舞弊行为产生。

　　(二)融资动机，又称“圈钱动机”

　　通过会计舞弊粉饰经营业绩，可以从信用市场或资本市场获取资金，满足公司经营和扩张的资本需求。资金短缺是目前上市公司面临的主要财务困境。资金不足不仅直接影响到公司经营业务的正常开展。而且将导致公司周转不灵，甚至破产倒闭。但公司若从信用市场或资本市场融资，都会遇到较高的“门槛”。因此，为了筹措资金，公司往往千方百计对其财务状况进行“包装”，以期获得有关方面批准或说服资金提供者(投资者和债权人)作出出让资金的决策。

　　(三)监督体系不完善，使舞弊者产生了“侥幸”心理

　　监督检查是制约会计舞弊的有利手段。但目前我国监管部门对上市公司的监管力度比较薄弱。具体表现如下：

　　1 政府监管部门关系不顺。虽然证监会、国务院派出国有企业监事会、审计、财政、税务等政府部门都从不同层面对上市公司实施不同程度的监督检查，但缺乏统一协调，特别是受时间、人力等因素的制约，造成事实上的检查不严。难以全面、及时、有效地发现问题。

　　2 社会审计功能错位。独立性是社会审计的灵魂，离开了独立性，社会审计客观、公正的监证功能将毫无意义。并可能使公司的会计舞弊更具隐秘性和欺骗性。目前，执行上市公司审计业务的会计师事务所名义上必须经股东大会批准。但在内部人控制现象比较严重的情况下，聘请会计师事务所的真正权力实际上掌握在公司管理层手中。这种不正常的注册会计师聘任制度，不仅严重影响了社会审计的独立性，而且也助长了“拿人钱财。替人消灾”的心态。降低了一些注册会计师的职业敏锐性，淡化了其社会责任感。

　　3 公司监事会的职能不到位。虽然根据《公司法》的要求，我国上市公司内部都建立了监事会，但因受内部人控制，监事会的独立性不高，加之受专业水平等因素的影响。实际上很难制衡和监督公司董事会、管理层以及会计信息的编报者。

　　(四)地方保护政策的默许

　　众所周知，企业上缴利税是地方财政收入的主要来源，企业效益好，经济繁荣，无疑有助于地方财政状况的改善。因此，当上市公司实际效益欠佳时。一些地方政府会自觉或不自觉地默认企业弄虚作假。对外界的监督审查亦采取地方保护主义，其审计结论的可信度便可想而知。

　　四、对上市公司会计舞弊的防范和治理对策

　　通过以上对会计舞弊现象的研究。并且结合我国实际，应从以下几个方面进行会计舞弊的防范和治理。

　　(一)我国应建立规范的会计体系

　　1 公司制度方面，应加快建立现代企业制度的步伐。明晰产权，理顺各方的利益关系，建立完善的以公共产权为基础的公司治理结构，并形成完善的权力制约机制。同时，健全“委托—代理”合约，强化委托代理契约关系，通过加强委托人的素质教育。提高委托人的思想素质和道德品质；加强对中间委托人的监督与激励，提高委托人的监督动力；缩短委托代理链，降低信息不对称程度；实现真正的政企分开和政资分开。通过规范契约关系、建立健全激励约束机制。完善企业内部财务监督制度和审计制度，加大企业的信息披露程度，逐渐实现企业家职业化。建立企业家声誉评价机制等以防范“委托风险”。

　　2 完善会计制度。从广义上说，会计制度泛指为界定、确认和保护产权而制定的、引导会计活动的各种法律、规则、准则等。作为一种制度。会计制度当然也是一个多重的、多层次的社会博弈的结果。理想的会计制度要能充分兼顾各方利益，成为博弈双方自愿执行的有约束力的社会契约。任何人若想通过违反制度来得到什么好处，则必将从别的方面受到更大惩罚，从而是得不偿失的。而我国会计制度的制定无论从空间还是从时间上都缺乏一个充分博弈的过程。随着我国社会经济环境的变迁。新的经济情况、新的经济业务不断涌现。旧的会计规范亟待更新。由于新的会计规范尚未完全建立。会计规范中也难免有漏洞和有不完善之处，给不法分子钻法律空子、制造虚假会计信息留有了余地。

　　就目前会计法规、制度的执行现状来看，笔者认为还应做好两方面的工作：一是进一步完善会计法规，增强其可操作性。制定法规不仅要有原则要求。还要制定体现各种原则的具体措施和手段。量化法律责任。严禁模棱两可；二是强化其权威性。改变会计制度和会计准则因属于财政部门规章而权威性不够的状况，实行以国务院的名义制定、发布和实施会计相关条例的办法，增强其威慑力。

　　(二)完善公司治理结构

　　公司治理结构是一个由股东大会、董事会、经理组成的三级结构。董事会能够监督和控制经理人员，监事会对董事会和经理层进行监督。并防止他们弄虚作假、营私舞弊和滥用职权。完善的公司治理结构可以强化公司管理，改善公司经营业绩，提高上市公司财务报表质量，遏制会计舞弊。

　　但是，我国上市公司的治理结构却很不健全，许多公司的董事长同时兼任总经理，“内部人控制”现象极其严重。监事会形同虚设，股东大会、董事会、经理层之间不仅不能相互制衡，反而沆瀣一气。因此，要防范上市公司的会计舞弊行为。应从源头抓起。从公司内部治理结构抓起。首先要改善公司股权结构。这是健全公司治理结构的基础。另外，建立健全公司治理结构。形成股东大会、董事会、经理层之间的相互制衡，并且设立独立董事。