摘要：影响审计质量的因素是复杂和多样的，主要分为审计主体、审计客体和审计环境。本文对中国审计市场上审计质量的影响因素进行归纳和评述，以期对如何提高审计质量能有一些启示。

　　0 引言

　　吴杰、张自伟（2005）认为，审计质量受审计人员的素质和审计过程的影响，审计环境、审计主体和审计客体是影响审计质量的主要因素。

　　1 审计环境制约和影响审计质量

　　影响审计质量的环境因素主要有审计市场供需和市场结构、公司治理结构和产权结构、法律环境、行业监管与行业自律、会计制度规定的可选择性以及注册会计师聘用制度等方面。

　　1.1 审计市场供需和市场结构。郑朝晖(2001)认为：审计质量不高主要来自于：缺乏真正的审计需求者、审计关系失衡、审计收费低、会计信息严重失真、以及审计范围受到限制。来明敏（2005）认为公司治理结构对审计质量的影响主要体现在因制衡消退而对独立性产生影响。刘明辉、李黎、张羽（2003）以1998-2000年期间A股上市公司数据，得出我国审计市场集中度与审计质量之间呈现倒U型的函数关系。刘桂良、牟谦（2008）以2004-2005年的上市公司为研究样本，发现审计市场集中度与审计质量成正相关关系。高霖宇、谭红旭（2008）发现我国会计师事务所的审计质量与市场集中度存在正线性相关关系，审计质量随着会计师事务所拥有客户资产规模的增加而有所下降。由于公司治理结构的不完善导致审计市场供应过剩而需求不足，从而直接导致实务界审计收费的低价竞争以及合谋行为的频繁发生。

　　1.2 审计法律环境。雷光勇（2006）、刘丽（2007）认为司法体制安排不当就会造成审计师的法律责任过轻从而导致社会整体的过度投资行为。李莉（2006）则运用实证检验得出法律风险和违规成本与审计质量成正相关关系的结论。

　　1.3 行业监管与自律。马志刚（2006）通过实证模型检验了监事会规模与审计质量正相关关系的假设。

　　1.4 注册会计师聘用制度。李若山（2004）指出，安然事件等系列会计丑闻发生的根本问题在于制度。方军雄（2007）也提出了在研究注册会计师职业声誉经济后果性时重在研究制度环境因素。对此，我国学者提出了“审计招标制”。王春英（2005）认为应加大标的范围，建立“财务报告保险制度”。

　　2 审计主体对审计质量的影响

　　2.1 独立性和专业能力。独立性是审计的灵魂、是保证审计质量的前提，抵御住管理当局的压力出具非标意见可以大大提高注册会计师出局的可能。吴溪（2002）直接考察了会计师事务所变更情况，发现严重性审计意见所占比例逐年降低，这也同时印证了任期的延长将对客户以影响审计意见为目的的变更起到抑制作用。王映美、许慧萍（2006）发现专业能力越强，审计质量越高。

　　2.2 审计收费。张立民（2004），雷光勇、刘丹（2006）认为，审计收费和审计质量呈现正相关关系，低额收费导致审计时间压力从而影响审计质量。方军雄、洪剑峭（2008）发现:异常审计收费与上市公司不利审计意见的改善显著正相关，在上市公司提高审计收费的情况下，内资会计师事务所相比外资会计师事务所更少的允许上市公司改善审计意见。异常审计收费的存在显著损害了会计盈余的价值相关性，意味着中国上市公司成功的通过审计收费的提升购买了审计意见。

　　2.3 会计师事务所规模和组织形式。大型会计师事务所出于品牌声誉和违规成本考虑，可能会发表更为客观公正的审计意见。我国现有实证研究也有不少支持大型会计师事务所有较高的审计质量（章永奎、刘峰，2002；漆江娜、陈慧霖、张阳，2004；吴水澎、李奇凤，2006；王霞、徐晓东，2009）。武晓玲、张亚琼、周水龙（2007）以我国2003年上市公司为样本，将事务所分成大、中、小规模三类，实证表明:大规模会计师事务所审计质量不显著高于小规模事务所，中等规模会计师事务所审计质量显著高于大规模和小规模事务所。在会计师事务所的组织形式上，李若山（2003），赵保卿(2003)认为合伙制会计师事务所其组织形式要比有限责任制有效。然而，原红旗、李海建（2003）研究得出会计师事务所的组织形式和规模没有对审计意见产生明显影响。王良成、韩洪灵（2009）大所具有“相机决策”的理性经济人行为，对不同盈余管理的公司采取不同的审计质量，大所的审计质量并不是一贯的高。刘成立（2008）发现我国规模大会计师事务所和高审计质量之间并不存在一致的关系，原因在于会计师事务所规模的“大”多是通过合并形成的，而政策主导型会计师事务所合并并没有真正提高审计质量。刘峰、谢斌、黄宇明（2009）以大陆在香港上市的三组公司（H股、红筹股和民营股）为依据，研究倾向于支持“店大欺客”假设：大规模会计师事务所并没有提供明显高质量的审计，但却收取了相对较高的审计费用。吕鹏、陈小悦（2005）认为当审计市场中买方具有很强的市场势力的情况之下，将注册会计师承担的法律责任从有限责任制强制地变为无限责任制，并不能改变审计师的审计质量。

　　2.4 行业专长。刘少锋（2006），常成（2008），郑建明、张建平、王敏（2007），发现会计师事务所行业专长水平与审计质量显著正相关，而蔡春、鲜文铎（2007），刘桂良、牟谦（2008）得出行业专长与审计质量负相关。米莉、刘文军、付倞轩（2009）研究发现，国内“十大”行业专长与审计质量显著正相关，而非“十大”由于受行业内经济依赖性影响，其行业专长与审计质量负相关。

　　3 审计客体对审计质量的影响

　　审计客体即客户因素对审计质量的影响与客体相关的影响因素主要体现在客户经营状况及财务风险和公司内控制度。方军雄、洪剑峭、李若山（2004）发现审计师在出具审计意见时非常关注客户的风险程度，越是出现亏损、被他人提起诉讼、股东占款比重和资产负债率越高，被出具“非标”的可能性越大。李春涛、宋敏、黄曼丽（2006）发现有破产风险的、进行盈余管理的或小规模的上市公司更可能得到非标准审计意见。刘力、马贤明（2008）发现审计委员会的成立时间越长，审计质量越高。洪剑峭、方军雄采用2002-2004年上市公司的数据，以盈余质量视角研究审计委员会制度的有效性，发现，基于各年截面数据，设有审计委员的上市公司均具有较高的盈余质量，同时也发现这种盈余质量上的差异已经存在于上市公司成立审计委员会的上一年。当控制这种成立前的盈余质量差异之后，设立审计委员会前后，上市公司盈余质量没有显著变化。因此结论并没有发现审计委员会在提高会计盈余质量方面已发挥了应有的作用。王玉蓉、黄巧欢（2008），李潜、沈继锋（2009）得出企业规模、财务风险和上年审计意见类型显著影响审计质量，而审计收费、独立董事人数等因素对审计质量没有显著的影响。李娜、欧阳玉秀（2009）研究表明，独立董事的工作背景是影响审计质量的重要因素，而独立董事的薪酬对审计质量有负的显著影响。肖作平（2006），董南雁、张俊瑞（2009）发现公司治理显著影响审计质量。鲁桂华、余为政、张晶（2007）研究发现，相对较小的客户被出具非标准审计意见的概率较高。喻小明、聂新军、刘华（2008）以我国A股市场2003—2006年数据为样本，发现客户重要性对审计质量的影响是不确定的，在2004年和2005年，客户重要性与审计质量不存在统计上的显著关系；2006年，客户重要性与审计质量显著正相关。

　　影响审计质量的其他观点有，审计任期短或过长时更容易发生审计失败。夏立军、陈信元、方轶强（2005）以中国证券市场上1996-1998年期间可能具有盈余管理行为的公司为样本，研究发现，审计任期增加并没有损害审计独立性，并且在大规模事务所中，审计任期增加，审计独立性反而更高，而在小规模事务所中，无论审计任期长短，审计独立性都比较低。马军生、周洋（2005），罗党论、黄旸杨（2007），江伟、李斌（2008）研究发现，审计任期与审计质量显著负相关，为我国事务所强制轮换政策提供了支持。陈信元、夏立军（2006），刘启亮（2006）发现审计任期与审计质量呈倒U型关系。当审计任期小于一定年份时，审计任期的增加对审计质量具有正面影响，而当审计任期超过一定年份时，审计任期的增加对审计质量具有负面影响。王合喜、胡伟、康自强（2004）认为变更会计师事务所不一定影响审计质量。刘启亮、唐建新（2009）认为在正常的聘任关系下，随着签字审计师任期的延长，审计质量会逐渐提高，但在异常聘任关系下，由于签字审计师与客户存在较为密切的私人关系，审计师的独立性可能因此受损。王健姝、陈汉文（2010）得出标准审计意见更容易在事务所与客户关系的前三年发生，说明在事务所与客户关系的早期审计质量更低；而在较长的事务所任期下，既没有发现审计质量更低的证据，也没有发现审计质量显著高于中等任期下审计质量的证据。

　　王晓燕、马艳玲（2006）、赵保卿、朱蝉飞（2008）、刘成立、张加祥（2008）认为审计师并不是简单地对被审计单位提供的会计报表依据审计准则，进而根据审计情况发表审计意见的过程，而是存在着当发现被审计单位的会计报表出现虚假信息时，与被审计单位管理当局进行讨价还价的过程，这个过程很明显会影响审计师发表的审计意见，进而可能影响到审计质量的高低。

　　廖晓雪（2007）认为在我国的审计市场上雇佣关联高管的公司更易收到“清洁”的审计意见，也就是说这种关联雇佣关系很可能损害了审计质量，影响了审计独立性。

　　审计质量是以上诸多因素共同作用的结果，有些影响因素学者们尚未达成一致意见甚至意见正好相反。由于影响因素甚多，注册会计师在提高独立性和专业胜任能力的同时，证券市场也需要做一些努力，来更好地提高审计质量。

　　参考文献：

　　[1]方军雄，洪剑峭.异常审计收费与审计质量的损害——来自中国审计市场的证据[J].中国会计与财务研究，2008，(12).

　　[2]原红旗，李海建.会计师事务所组织形式、规模与审计意见质量[J].审计研究，2003，(5).

　　[3]董南雁，张俊瑞.公司治理强度、审计力度与审计质量[J].南开管理评论，2009，(12).

　　[4]陈信元，夏立军.审计任期与审计质量：来自中国证券市场的经验证据[J].会计研究，2006，(1).

　　[5]刘启亮.事务所任期与审计质量——来自中国证券市场的经验证据[J].审计研究，2006，(4).