摘要：实际审计委托人被虚置的直线型审计关系是审计质量低下的根本原因，应建立委托人—代理人共担风险的契约机制和独立审计的委托—付费分离制度，以保证审计独立性，提高审计质量。

　　关键词：审计质量；审计关系；制度安排

　　审计质量一直是审计研究的核心问题，而近两年来一系列的财务造假及伴随而来的审计失败对审计职业的公信力构成极大的威胁，并严重阻碍了中国证券市场的健康、有序发展，笔者试图通过对审计关系的剖析，对审计质量低下的原因进行深层次的探讨，以期改善目前的状况。

　　一、审计关系的理论模式及其缺陷

　　现代审计关系的逻辑起点在于生产社会化程度的不断提高，由于自身经营管理能力的有限性，企业所有者逐渐淡出企业的经营管理，而委托专门人员去经营管理自己的财产，这样就产生了一种财产的委托—代理关系。财产的所有者是委托人，财产的经营者是代理人或受托人。负责经营管理的人所经管的财产资金并非自己所有，而是委托人所有；而代理人对这些财产资金负有经营管理的责任，这种责任被称为受托经济责任。受托经济责任不仅要求经营者要保护财产的安全完整而且要使其最大限度的增值。通常为了确定经营者的受托经济责任，财产所有者要求经营者定期对其经营管理情况进行报告，由于时间上和空间上的距离感，以及所有者自身专业能力的限制，所以并不能识别经营者报告的真实性，这样就产生了对审计的需要。

　　在审计活动中有三方面的关系人，包括审计委托人（通常是财产的所有者），被审计人（通常是财产的经营管理者）以及审计人（独立于委托人和被审计人）。其关系可以描述为：审计委托人（所有者）委托被审计人（经营管理者）管理其财产，被审计人经营管理所有者的财产并定期报告财产管理情况，这种委托代理关系是审计活动的基础关系；审计委托人委托审计人员审计被审计人员以确定其受托经济责任的履行情况，审计人员要按照审计契约的规定报告审计情况；审计人员执行必要的审计程序对被审计人员进行审计，以确立或解脱被审计人的受托责任，被审计人要向审计人员提供审计所需要的审计资料。在这种主流的审计关系论中，体现了两种委托代理关系，表现在：在财产所有者和经营管理者之间存在着财产的委托代理关系，这种委托代理关系所蕴涵的受托经济责任最终导致了审计的产生，同时在财产所有者和审计人之间也存在着监督的委托代理关系，这种委托代理关系赋予了审计人代理监督的权利，这就是所谓的受托监督。也就是说在两权分离的情况下，所有者不仅将经营权交给了经营者，同时由于自身专业知识的限制又将监督权交给了审计人员。在受托管理的情况下，所有者可以通过委托审计人员进行专业审查的方式对经营者的受托管理情况进行监督，那么所有者又如何确定审计人员的监督效用呢？在审计关系中并没有体现如何确定或解除审计人员的这种受托监督责任，这也正是审计的三角关系中所存在的天然缺陷。

　　如何弥补审计关系中的这个天然缺陷呢？换言之，如何确定审计人员的监督效用呢？是否可以引人再监督机制呢？如果这种再监督成立的话，那么谁来监督再监督者？这就必然陷入一种再监督的逻辑怪圈。所以再监督机制是不可取的。这样只有所有者自身的监督才是最可取的，而这种方式又使得审计回到了原点。从制度经济学的角度考虑，衡量一种制度的优劣其标准在于这项制度所产生的交易费用的高低。既然对审计人员的再监督既不符合逻辑同时在技术上也不可行，同时由于这种监督括动的重复性以及监督效用的不可确定性，必将带来更多的交易费用，故解决问题的方法不能从再监督的角度出发，而应当从交易费用更低的制衡的角度出发，这种制衡的结果必将使审计成为最后的监督。那么怎样的制度安排能使审计人员有提供高质量审计服务的主观要求呢？在市场经济下，审计人员或审计组织作为一个独立的经济实体，必将参与竞争，要想生存和发展，必须要以良好的高质量的审计服务来赢得客户，这种机制称为市场的自律机制。同时，审计本身作为一种职业，和其他职业一样，可以通过制定具体的执业准则来约束审计人员，保证审计质量。但由于人的机会主义倾向以及有限理性，这种市场自律机制并不能总是发挥作用。而准则约束在更多的情况下类似于家长对于女的约束，发挥的作用也很有限。所以除了市场自律以及准则约束之外，应当建立一种更能有效发挥作用的制衡机制，使审计人员有提供高质量审计服务的愿望，否则就必然承担不能提供高质量审计服务的责任——司法惩罚责任，这种惩罚责任包括民事赔偿责任和刑事责任，这种司法惩罚责任越重，审计人员提供高质量审计服务的主观性就越强。对于民间审计而言，更有效的是民事赔偿责任，并且为保障这种民事赔偿责任的真正有效，必须要求审计组织日常提取足够的赔偿准备金。纵观中国近年来的审计造假，在很大程度上是由于司法惩罚责任的轻描淡写。所以建立这样一种制衡机制，必将能在一定程度上提高审计质量，而这种机制的有效发挥又取决于对这种惩罚机制所提供的司法公正和司法效率。

　　二、审计关系的现行模式及其对审计质量的影响

　　由于财产所有权和管理权的分离，财产所有者和财产管理者之间存在着严重的信息不对称，为解决信息不对称问题，财产所有者通过委托审计的方式来增加其对企业的信息。故财产所有者理应是审计的发起者和审计的委托人，并为审计活动付费。但现实情况并非如此，从中国目前情况来看，在其上市公司中，审计关系可以描述为：财产所有者委托经营管理者经营管理其财产，财产的经营管理者委托会计师事务所进行审计，会计师事务所将审计业务委派给审计人员，审计人员接受会计师事务所的管理控制，审计人员向被审单位管理当局提供审计报告，最终由经营管理者将审计报告和财务报告提交给财产所有者。从这种审计关系可以看出，在整个的审计活动中忽略了审计人员和实际审计委托人—财产所有者的关系，使实际上的审计委托人被虚置。如果说审计的理论关系中尽管存在天然缺陷，但由于三角关系的稳定性以及可以通过外部的制衡机制来弥补并使其保证审计质量的话，那么这种现实的直线型的审计关系则是对审计本质的严重背离，使审计关系被扭曲。

　　审计关系被扭曲的根本原因在于公司治理机制的不合理。一般认为公司治理存在两种机制：一类是公司的内部治理机制，主要是通过股东大会、董事会及监事会等组织之间逐级委托代理关系的 安排及其运作来进行；另一类是外部治理机制，主要通过借用政府部门监管和资本市场、经理人市场、接管市场及舆论导向等的外部压力来实现对管理层的激励与约束。一般而言，公司治理的首要当事人是出资人所有者，对上市公司来说是股东。就其治理的效果，从内部来看，上市公司中“一股独大”及内部人控制现象十分严重，中小股东参与公司经营决策程度非常低，对经理人的报酬激励机制还很不完善；从外部治理机制来看，由于政府监管尚不到位，无法对虚假的报告进行有效约束，而经理人才市场和有效接管市场尚未形成，并未对公司管理层形成真正的压力。以上种种因素使得中国公司的内部治理机制和外部治理机制趋于一种失效的状态。

　　公司治理机制的失效严重削弱了审计的功能。按照现行企业制度规定，上市公司聘请和变更会计师事务所必须经过股东大会批准，但由于公司内部治理机制失效，上市公司的内部人掌握着聘请会计师事务所的真正权利，通过股东大会只是一种形式，这种聘任方式对审计的直接影响在于其扭曲了审计关系，使三角审计关系演变为直线型，造成审计的委托和付费完全由企业的管理者（被审计人员）控制，而这种演变的结果直接导致了审计人员在审计签约和审计实施过程中往往不得不屈从于上市公司及内部人的压力，造成审计人员事实上的不独立，进而对审计质量造成严重的负面影响。同时这种负面影响又会延续到公司的外部治理机制，表现为审计人员很难用声誉机制对上市公司进行惩罚，同时由于审计市场供求关系失衡，整个审计市场排斥高质量的审计服务，即使审计人员披露被审计单位的要挟行为，也很难增加被审计单位的再次签约成本。

　　审计关系被扭曲的直接后果表现为审计质量的严重下降。究其原因在于：（1）审计委托人和被审计人合一，导致事实上的审计委托人消失，审计活动不能真正代表审计委托人的审计愿望，使投资者、债权人、潜在投资者、政府机构及其他利益关系人的利益不能保障。（2）这种扭曲的审计关系极易造成被审计人员和审计人员合谋，造成事实上的审计人员难以保持其应有的独立性，使审计活动演变成为被审计人服务的一种工具，从而出现被审计单位操纵财务信息购买审计意见误导投资人及利益相关者的现象。（3）目前，由于中国审计市场存在着严重的供过于求现象，刘明辉等的实证研究结果也证实了这一点，加之审计关系被扭曲，极易造成审计人员在与被审计人的博弈中处于不利地位，从而不能保证审计质量。（4）审计委托人与被审计人合一，可能会使公正的审计人员失去审计业务，不公正的审计人员由于与被审计人员有着密切联系而获取了更多的审计业务，形成整个审计市场对高质量审计服务的排斥，出现劣币驱逐良币现象，最终导致整个审计市场的崩溃。（5）审计关系的扭曲的直接结果在于审计活动并不能消除或改善财产所有者和经营管理者之间的信息不对称状况，使被审计人员拥有最多的企业信息，而财产所有者拥有最少的企业信息。

　　三、对策建议

　　由于审计理论关系的天然缺陷，使得审计监督的质量有可能处于低水平状态，而审计关系的现实状况，更增加了审计人员提供低质量审计服务的可能性，所以通过审计关系的制度安排以提高审计服务质量显得尤为重要，通过上述分析，笔者提出以下几点建议，希望对审计质量的提升有所裨益。

　　1.优化公司治理结构。建立委托人和代理人共担风险的契约机制，以建立良好的公司治理的制度基础。对于上市公司的“一股独大”，政府可通过寻求各种契机以减持国有股，扩充和增加流通股比例，使股权相对分散，为完善公司治理提供产权基础；同时改善其内部治理的组织安排，通过增加真正“董事”的独立董事数量以及其监控权的进一步到位，使审计委员会能真正发挥其功能，行使其职责——提议聘请或更换外部审计机构，改变目前的直线型审计关系。同时加强政府的监管力度，着力培育和完善经理人才市场、接管市场，让外部市场监督约束机制对上市公司及其管理层形成足够的压力和动力，促使其为公司相关各方的利益而规范经营。

　　2.建立对审计人员及审计组织的制衡机制，实现制衡机制法制化，确保法律法规的权威性和真实性，从而使审计人员自愿提供高质量的审计服务。要加快惩罚审计人员弄虚作假方面的法制建设，并加重对其违规违法的处罚力度，使其承担很高的违约成本，只有这样才能减少整个社会的交易成本。

　　3.改革审计的委托—付费机制。从目前审计的委托付费状况来看，由于公司治理结构的不合理，导致对审计的委托人和支付费用的人从理论上的出资人变为财产的经营管理者，使审计活动不能发挥其应有的功能，对整个审计职业的公信力构成了严重威胁，所以改革审计的委托付费机制势在必行。从审计的委托方来看，在完善公司治理结构的基础上，应由与会计审计工作密切、同时利益又相对独立的审计委员会来承担对审计的委托工作。对于审计活动的付费方，可以从审计产品的特点来考虑。从审计产品——审计报告的需求方来看，投资者、债权人、潜在的投资者、供应商、职工以及社会公众等利益相关者构成了现实的或潜在的审计需求方，使审计监督的产品——审计报告成为一种公共物品。既然是公共物品其提供者则不应当是某一个利益相关者。因为如果由某一个利益相关者对经营者进行监督，同时承担监督成本，而监督带来的收益则由整个利益相关者共享，那么，任何一个利益相关者都没有动力去监督经营者，而希望通过其他利益相关者的监督给自己带来收益，即其他利益相关者在监督经营者方面存在“搭便车”的倾向。而如果每一方利益相关者都对经营者进行监督，则会是一种高成本的制度安排。所以审计监督活动的付费方应该是有能力同时有责任提供公共物品的机构，可称为公共审计监督机构。这种机构既非社会中介机构，也不是政府机构。机构的组建方式可参照美国公众公司会计监督委员会的组建形式，在运作费用上可由政府一次性注入一笔资金作为该机构的基金，同时每年由公共审计监督机构比照上年审计费用额度作出经费预算，根据上市公司的实际规模，由上市公司对该部分经费予以保证。这种委托—付费分离的制度，可以很好地制约上市公司管理层在委托—付费过程中左右审计人员、购买审计意见的行为，从而为审计人员提供保持其独立性的机制保障。