目前，“四大”会计师事务所（即普华永道、毕马威、德勤和安永普华永道）的审计收费明显高于我国本土事务所，而且其市场份额在逐年快速攀升，这与传统的经济学理论不相符。本文通过审计壁垒、声誉等角度分析高额审计收费的原因，并提出对策性建议。

　　一、研究背景

　　近年来，“四大”在我国审计市场的份额呈迅速增长趋势，其收入已高居我国会计师事务所收入排行榜前四位。据中国注册会计师协会统计，“四大”2006年在我国审计市场的份额为62.59亿元，占前百强事务所总收入的53%.国内有学者通过实证研究发现：“四大”的审计收费显著高于我国本土的事务所。按照经济学市场供求理论，审计收费越高，市场需求就会降低。徐正刚从审计客户角度对“四大”近几年市场占有率进行统计分析显示：其市场占有率也是逐年提高的。这似乎与经济学理论不符。“四大”会计师事务所是否因为在国内提供了高质量的审计服务，而收取了高额的审计费用？如果说审计质量差别不大，那么高额收费的依据在哪？

　　二、审计高收费产生的原因

　　审计收费产生差异的原因是多方面的，最主要的原因有以下几个方面：

　　（一）审计市场存在进入壁垒。审计市场同其他市场一样存在市场壁垒。市场壁垒包括进入市场壁垒和退出市场壁垒。在本文中，主要分析进入市场壁垒。为了便于分析，把整个市场分为两个族群市场：“四大”与“非四大”。这里所分析的进入壁垒主要说的就是两个族群市场之间所产生的壁垒。产生壁垒的因素是多方面的，有市场外部的，也有市场内部的。市场外部因素主要是政府部门行政规定。2001年1月中国证监会联合财政部发布了《境外会计师事务所执行金融类上市公司审计业务临时许可证管理办法》，要求银行、证券、保险行业上市公司应同时聘请中外各一家事务所分别提供会计报表审计服务。同年12月底，中国证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号——A股公司实行补充审计的暂行规定》，要求凡是上市公司寻求融资的，都必须要聘请国际知名会计师事务所按国际会计准则进行补充审计。尽管2001年底的“双重审计”规定因安然事件而作罢，但也产生了一定的影响：一些银行相继规定，贷款的公司必须经指定的外资会计师事务所进行信用审计。这都从市场外部为“四大”和“非四大”两大族群市场构筑起了市场进入壁垒。产生壁垒市场的内部因素有事务所规模、行业优势等。在执业人员规模上来说，“四大”不管是在从业人员数量方面，还是在人才储备量方面都比“非四大”强得多。况且，“四大”有非常成熟的国际审计经验，这也是“非四大”短时间内所不能比的，这些优势从市场内部为两大族群市场构筑起另一道壁垒。

　　（二）产品质量差异假设。差异是对产品技术属性和消费者需求自然属性的一种反应，这些属性可以给客户提供更多的选择，但往往也使市场具有某些垄断或局部垄断的特征。作为一种有益于投资者作出投资决策的信号，事务所的类型代表了审计质量的水平。由于更高质量的审计服务能让公司的所有者和潜在的投资者获得更有效的会计信息，使得客户愿意支付更高额的审计费用。近年来，“四大”会计师事务所被管理当局和投资者甚至是政府机构作为一种高质量审计质量的“信号”。他们相信“四大”和“非四大”审计产品具有差异，那么他们支付的审计服务费用也会不一样。目前，没有相关证明说明“四大”事务所在中国审计市场上的审计质量高于非“四大”事务所。刘峰、周福源的研究没有发现“四大”提供了更高质量审计服务的证据。在同样的法律环境下，“四大”会计师事务所并没有动力去提供高质量审计。因此，“四大”审计质量高于“非四大”只是一种推断性假设。

　　（三）声誉效应。Watts&Zimmerman认为，审计服务是一种信用保证服务，审计师声誉是其在审计市场上区别于其他竞争者的重要标志。KlEin&Leffer的声誉投资模型也认为，会计师事务所为了确保特定客户准租金，他们会不断提高和维持其声誉。基于此项理论，声誉的维护是摆在第一位的，然后才产生了审计质量的保证价格高于最低质量的价格。因此，事务所的声誉是产生高质量审计服务的间接因素，失去声誉意味着准租金的丧失。在后续研究当中发现，事务所的声誉是有价值的，资本市场对所有的审计服务并不是一视同仁的。在我国审计市场上，“四大”的收费明显高于本土事务所，这主要是基于声誉机制，“四大”具有较长的发展历史，形成了全球公认的信誉，他们在我国审计市场上也会一如既往地维持其国际品牌的声誉。其品牌与声誉优势仍然不仅是外国公司，而且是国内大型公司甚至是一些政府项目审计的首选。有学者证明：“四大”高额审计收费很大程度上是靠在国外长时间积累形成的良好声誉。

　　（四）启动成本的存在。DeAngelo认为，审计质量是审计师发现客户违约行为并且公开揭露这种违约行为的联合概率，大型会计师事务所更可能提供高质量的审计服务。这主要是由于“启动成本”的存在。他认为，启动成本的存在是由于初始审计费用以及审计师更换所发生的费用。大的会计师事务所由于拥有更多的审计客户，因此能够承受失去个别特定客户的准租，具有较少的为保住准租而欺骗的动机，因此大的会计师事务所会提供更高质量的审计服务。在这里，事务所规模可以作为审计质量的一个替代变量。

　　三、结论与建议

　　“四大”的高收费现象还不清楚是“四大”共同合谋的结果，还是相互之间存在竞争，但是“四大”的垄断造成了高价格，将会带来社会福利的损失。那么，能否通过政府的作用，压低其价格，使其只获得正常的利润而不能获得超额利润呢？当代西方经济学家认为，这种管理的方法在不同的情况下产生不同的效果。当平均成本上升时，由于价格的下降增加消费者剩余，但由于产量的增加导致成本的增加，无法判断有管理的垄断造成社会福利的损失大，还是无管制的垄断造成社会福利的损失大，所以无法确定是否应该对这种垄断加以管制。当平均成本上升时，可以减少垄断造成社会福利的损失。因此，应采取措施改变“四大”的垄断地位，进而改变 “四大”高额审计收费状况，建立有效的审计市场结构。

　　（一）降低市场进入壁垒。目前，审计市场中“四大”与“非四大”两族群市场的壁垒比较高，有政府机构政策形成的，也有自身条件形成的。对于自身条件形成的壁垒，一时难以改变，可以先消除政策性壁垒，创造公平的竞争环境，鼓励事务所有效展开竞争。

　　（二）鼓励有实力的事务所参与高端市场竞争。由于“四大”在各个方面都具备竞争优势，现在的高端市场已经被其完全垄断（高端市场是指到美国、香港和新加坡上市的公司），因此会产生高额垄断利润。如果有实力的“非四大”能够进入这个市场，必然会稀释利润，从而给整个社会带来福利。

　　（三）实施品牌化战略，提高事务所声誉意识。审计市场也与其他产品市场一样，品牌的创立需要长时间的积累和花费大量的成本，要依靠过硬的质量和优质的配套服务。目前，国内大多数事务所的目标是短期利润最大化而不是长期利润最大化，由于生存需要，一般不顾及声誉。因此，只能在中低端市场发展，这样恶性循环下去，不但不能进入高端市场，还可能丢掉原有市场。因此，事务所要实施品牌化战略，逐步提高声誉。监管机构要通过评比、奖惩等办法给优秀事务所创造提高声誉的机会。