简介：市场经济本质上是一种法制经济，在此环境下，许多原先没有明确法律含义的一些会计定义、概念等，在遇到经济纠纷时，就会产生许多法律上的歧义。如资本这一概念除了在会计中表达为所有者权益之外，在法律上它还有哪些意义？它到底代表了什么？谁代表并拥有这些权利？是董事会还是股东大会？资产在什么法律环境下可以进行评估等？这些都是会计人员过去很少考虑的问题。而一些会计专业人员，在遇到此类事件时，还是按照传统的会计理念来处理，这样，就可能会引起一些法律争议。

　　前不久，一家国际著名的会计师事务所在接受上海一家外商投资企业委托后，对该公司2005年度的财务报表进行了审计。在审计过程中，注册会计师发现：该公司在1994年11月30日，为增资扩股，曾对该公司原有的固定资产进行过评估，共增值固定资产11800万元左右，为此，按股东原先的投资比例，分别增加了原股东的实收资本与资本公积。与此同时，其中两位股东还按不同比例，先后投入130万美元的贷币资金及87万美元的房产，从而使原先三家股东的投资比例从50%、20%及30%，变为增资扩股后的46%、13%及41%。注册会计师认为，该处理违反了有关会计制度的规定，因此对此项分录进行了调整，冲减原先评估增值的实收资本及资本公积，并经董事会批准，将未分配利润予以弥补。报表调整后，其他小股东对此意见较大，认为该项调整严重侵害了他们的利益，从而引发了一起权益的法律纠纷。

　　一、股权比例变动时，能否对原有的固定资产进行评估，并作为调账依据

　　根据1995年前的有关会计制度规定，企业资产一旦入账，不得随意调整其账面价值。如1992年的《外商投资企业会计制度》中，明确规定：“企业不得自行调整财产的账面价值”。注册会计师正是据此认为该公司违反了有关会计制度的规定，对其账务及会计报表进行了调整。然而，注册会计师却忽视了当时其他法规的规定，也忽视了上述资产评估增值不是自行的，而是有前提条件的，就是该公司的股权结构发生了较大的变化。

　　首先，该公司此次资产评估的前提是：该公司的股权结构要作较大的调整，原有第一国有大股东的股权比例，由50%降至46%，第二国有大股东比例由20%降至13%，而原先外资股份的比例由30%上升到41%，且这一变动不仅仅是对原有资本内部结构的调整，还新投资了130万美元的现金及87万美元的房产。从法理上讲，如果股权比例进行内部调整，而不作新增投资，可以看作是股东之间的内部交易，不影响其账面价值，可以不作调整，然而，由于其中两方原股东要作额外投资，且投入的比例也有相当大的差距，而整个企业的资本也由原来的65万美元增加到580万美元。这样，他们投入的新资本与企业原先历史成本投入的资产而产生损溢价的分享，就存在一个公平性的问题。为此，我们来重新计算一下，如果当时不作资产评估并调账的话，这种原有股东的资产溢价，对原有股东的不公平究竟有多大？

　　接照当时资料，厂房等实物经评估，共增值人民币1 424万元。如果这些增值不作账面调整，而仅仅改变增资后的股权比例，其对股权比例相应缩小的其中两位国有股东的影响如下表所示。

　　通过计算，可以看出，如果企业因增资扩股，改变股权结构，不将已增值的资产作账面调整的话，对缩小股权的两位国有股东来说，会造成157万元的损失，从而增加了扩大股权的外商投资企业的利益。1991年国务院颁布的《国有资产评估管理办法》规定：国有资产占有单位有下列情形之一的，应当进行资产评估：一是与外国公司、企业和其他经济组织或者个人开办中外合资经营企业或者中外合作企业的。二是依照国家有关规定需要进行的资产评估的其他情形。因此，该公司根据上述规定进行了评估与增值。

　　其次，从工商管理部门获悉，经过增资扩股的企业，不论从规模上或法律主体上，都已发生了较大的变化，如重新颁发了新的营业执照。从这一点也能说明：经过增资扩股的企业，是一个新的法人主体，也就是说，会计主体发生了变化。按照企业会计准则精神，如果企业产生了新的会计主体，其计量的标准要重新评估，就必须按照新会计主体重新开始的时间价格来作为其计量标准。这正如企业要上市吸收新股东一样，需要进行资产评估与调账。其原意也是明确的，就是原有企业在经营过程中所产生的资产损溢价，只能在原先的股东之间按比例进行公平分配，如果股权比例已打破，资本结构发生了较大的变化，应该看作是一个新的会计主体，所以，不进行评估与分配，对原先那些老股东来说是不公平的。

　　其三，对于一些股权结构发生变化的单位，如引进新股东或企业改制等，经全体新老股东协商，不愿意进行资产评估与调账也是可以的，但一定要对过去经营资产产生溢价的分配作出协商处理：如规定新股东以高于老股东的价格入股新企业，或以折价的方式投入资本，以便改制后的企业，能使新老股东站在同一个公平的起点上。从上述案例来看，该企业在股权结构发生变化时，并没有就资产损溢价的分配进行过协商，因此，在此基础上予以资产评估及调账，并不违反相关规定。

　　二、对10年前的资本进行账务处理，能否在10年之后，作一笔简单的重大会计差错调整

　　企业10年之前的资本调整，表面上只是资产与资本的增加与变动，但实质上，其含意决非会计账面上表述的如此之简单。因此10年后只作一笔简单的分录进行调整，还会引发更深层次的问题。

　　首先，由于会计采用了复式记账方式，因此，将评估后固定资产作为资本注入企业，会计作一笔双重记录：既增加了固定资产，又增加了资本。如果这笔分录是错的话，这种调整就不是一笔简单的冲销固定资产与资本的追溯调整了。仅从固定资产调整来说，由于冲销了多评估的原值与折旧，带来的还有近10年的利润不真实问题及一系列企业所得税问题等。

　　其次，10年前所评估并调整的实收资本，形成了一个新的资本结构，由此也产生了一个新的股东代表群，并组成了新的董事会与管理层，这些董事会与管理层，也形成了10年来的经营决策与分配机制，在此基础上产生了不少经营活动与经营结果。如果10年后，重新否定了10年前所形成的资本结构，也就否定了10年前所形成的股东大会与董事会的合法性，更否定了经营层在此基础上所形成的各种经营结果。事实上，任何企业资本结构的调整与变化，都应征求股东意见、召开合法股东大会等。这是追溯调整资本账户的必要前提，没有这些前提，所有的调整均是值得商议的。而此时的注册会计师，只是根据董事会的决议，就对分录进行调整并将未分配利润予以弥补，实属有些草率。

　　其三，该公司原股东是一个部属的国有企业，上述所有的改制、评估及增资扩股，都是经过层层上报、层层审批的结果。因此，从法律与制度上来说，他们已取得了评估入账的合法身份。而现在这样一调整，实质上是对上述所有批复的一种否定。因此，注册会计师在调账之前，是否需要与这些部门沟通、协商并取得重新批复，也是值得探讨的。

　　三、思考与启示

　　市场经济本质上是一种法制经济，在此环境下，许多原先没有明确法律含义的一些会计定义、概念等，在遇到经济纠纷时，就会产生许多法律上的歧义。如资本这一概念除了在会计中表达为所有者权益之外，在法律上它还有哪些意义？它到底代表了什么？谁代表并拥有这些权利？是董事会还是股东大会？资产在什么法律环境下可以进行评估等？这些都是会计人员过去很少考虑的问题。而一些会计专业人员，在遇到此类事件时，还是按照传统的会计理念来处理，这样，就可能会引起一些法律争议。笔者认为，重视法务会计的研究，探讨会计学科的法律意义，是我们今后应该重视的研究领域之一。