摘要：财务舞弊行为是人们的心里动机与各种制度相互作用的结果。会计人员财务舞弊的伦理问题,体现为“会计信息的利益相关集团或利益相关者中的一方以牺牲另外一方或多方的利益为代价来追求个人私利的负外部性行为,而且该外部性行为将导致社会总体效用的降低”,其经济活动中蕴含和渗透着伦理因素。

　　一种经济体制也是一种伦理道德和文化体制。任何一种经济体制实际上都蕴含着某种伦理道德规范和标准。失去必要的道德规范、调节和控制,所谓市场经济的“非道德性”很可能演变为市场经济的“不道德性”或“反道德性”,会计人员财务舞弊行为就是这种不道德性的综合表现。

　　一、人性的利己和利他

　　利己主义是个人主义的表现形式之一,其基本特点是以自我为中心,以个人利益作为思想、行为的原则和道德评价的标准。利他主义是伦理学的一种学说。一般泛指把社会利益放在第一位,为了社会利益而牺牲个人利益的生活态度和行为的原则。人类既有利己的冲动,又有利他的冲动。利他又必然以利己为基础。在商品经济或市场经济中,利己是目的,是经济发展的动力,利他则是达到利己这一目的的手段,手段不当,目的总归落空,因为不能利他,结果也就无法利己,利他是利己行为方式的最高级。

　　道德与经济的矛盾,也就是义与利的问题,涉及到利己与利他的关系。在经济活动中利己的原始动机常常产生短斤缺两、坑蒙拐骗、违约失信等损人利己的行为。而道德则表现为利他的美德,助人为乐,奉献牺牲等等。因而,人们倾向于将利己与利他对立起来看待,或许是二者遵循的原则是相悖的:经济是私立的、个体的事务,道德是公共的、关联他人的行为。求利是人的本性之一,这是人类生存和发展的需要。利益本身无所谓善、恶,它是中性的,关键是求利的手段以及获利之后的消费,或恶、或善,由求利而产生的恶都是人恶。利己是经济活动的原始动机,给经济活动以动力,并使人类受益。因此,除非禁止经济活动,否则利己的行为总是在不断的发生着的。但是,事实上人类社会不可能停止经济活动,让社会停滞不前。唯一所要做的是以一种力量来制约利己的行为朝极端化发展,将其规范在“利己”而不“损人”,“利己”也“利他”的互利范围,减少交易冲突,保持经营秩序,这种力量就是道德,其基本要点是“诚实、守信、公平、正义、仁慈等。

　　作为“经济人”的会计行为主体——会计人员,他们的行为动机是双重的,一方面追求财富的最大化(利己),另一方面又追求非财富(利他)的最大化。当这种目标不一致时,会计人员会出于自身利益考虑,把自己的成本转嫁给他人,产生失真的会计信息,进而又对社会造成危害。

　　二、道德的自律和他律

　　自律就是遵循法度,自加约束。自律本身是建立在“诚信”基础上的,是靠对“承诺”负责的精神,也就是对契约负责的精神。也就是说,在行业内部,要自觉遵守行规。自律是一种自我约束,行规不同于强制性的法律法规,但它本身也具有约束力。其约束力在于,某一方成员如不履行应尽的义务而使其他有关成员的利益受到了侵害,受害方会通过对等的原则,终止对其履行相应的义务,所以在行业中如果一个成员不按行规办事,就会在行业内受到群起而攻,全行之讨,使其无法在行业中生存。他律是指接受他人约束,接受他人的检查和监督。他律的道德层次是低级层次,在这一层次上,人们的行为标准取决于外部的规定和期望,人们把规则看成是神圣的和不可改变的,对法律、权威、权力等有朴素的单方面的尊重,还处于通过服从既定的规范而履行道德义务的水平线上。它常常以“必须”履行的形式来实现,对个人具有外在的客观性质和强制性质。在这一阶段,人们虽然具有承担道德义务的需要,但由于未能真正理解所给定的道德规范,未能从心灵上、情感上真诚地认同道德规范,因而道德所产生的力量还不是来自道德主体本身,而仅仅是对社会舆论和传统习俗的粗浅响应。在这一层次上,社会道德需要与个体道德需要尚处于游离状态。个体道德需要表现为对道德需要的服从。“义务”是这一层次的主要表现,真正内在的道德尚未出现。

　　他律的道德转化为自律的道德,其实质即是将社会的道德规范要求转化为个人内在的信念、情感、意志和良心。他律阶段到自律阶段的转化,从义务到良心的升华,无疑是个体道德发展的提升和深化。但是应当指出的是,良心作为个体行为的一种隐蔽的调节器,毕竟具有主观性和个性的特点,它的形成同个体的各种心理层面(理性的、情感的、意志的等)相互作用有着密切的联系;直觉在良心机制中也起着主要作用。这就有可能使个体忽视义务的他律,不顾社会舆论的监督,作出错误的行为选择,乃至走向道德唯意志论。所以,个体道德不能仅仅停留在自律阶段上,不能仅仅满足于“良心的发现”。良心不仅要在实际的道德关系和道德活动中受到审查,而且还应该用道德义务来定向。因此,只有实现良心和义务的统一,使道德的他律和自律交相辉映,才能使个体道德达到真正成熟的高度,道德的功能才能得到有效、充分的发挥。

　　在把一起经济活动定义在“经济人”的基础上时, 功利主义调整个人利益和公共利益的关系,从而达到两者之间的和谐统一。自律性是正当功利的道德本性。自律是把善视为目的,他律是指为达到自己的物质利益而给他人提供好处的行为。自律同行为的功利性相一致,但作为纯粹“经济人”,自律与他律又是相互排斥的。在现实的市场经济活动中,“经济人”在追求利益的同时,还有道德的要求,既有他律,也有自律的成分。处理得好,两者是一致的,否则,两者是相互矛盾的,会计人员财务舞弊就是两种矛盾无法统一条件下产生的。

　　三、会计伦理道德原则

　　会计伦理,即会计道德,它是一种非正式约束,是会计组织机构和会计人员在会计这一职业领域依靠社会舆论、人们的内心信念和传统习惯,以善恶评价的方式来调节人与人之间,个人与社会之间的行为规范的总和。会计伦理在会计职业的生存和发展过程中起着一种不可或缺的作用,它要求会计人选择正确的价值取向和价值标准,使其会计行为服从规则、合乎人道、公平公正,从失范过渡到规范,以增加相关利益方对会计职业的信任度。会计道德原则是指调整人们经济关系与利益的最基本的出发点和一定社会条件下的会计道德关系的根本概括,是会计道德规范体系的核心部分,处于支配地位,发挥引导作用。

　　1、正义原则

　　“正义”,具有个人的和社会的两个范畴的定义。用来评价人的行为时,包含有个人的善的定义和道德价值,具体体现为公正、公平、无私和正直。就个人行为而言,正义在某种意义上有 “正当”的含义。所谓正当,在大的方面不与当时的社会制度、契约相冲突;在局部符合既定规则、准则和普遍认可的善意与道德。正义原则要通过改善社会制度,尽量排除社会历史和自然方面的偶然任意因素对于人们生活前景带来的不平等的影响。当代美国著名学者罗尔斯在其名著《正义论》中也说:“正义是社会制度的首要价值,正像真理是思想体系中的首要价值一样”,它有两个正义原则:(1)每个人对与所有人所拥有的最广泛平等的基本自由体系相容的类似自由体系都应有一种平等的权利(平等自由原则)。(2)社会的和经济的不平等应这样安排,使它们:①在与正义的储存原则一致的情况下,适合于最少受惠者的最大利益(差别原则);②依系于在机会公平平等的条件下职务和地位向所有人开放(机会的公正平等原则)。党的十六届六中全会指出构建社会主义和谐社会有六个总要求,其中的一个重要要求就是“公平正义”强调“社会公平正义是社会和谐的基本条件”。正义是一种分配,是公平地分配各种政治和经济的权利与利益。生存保护——政治基本权利保障——经济利益公平分配,构成最符合正义基本价值取向的正义原则。

　　2、诚信原则

　　诚信即诚实信用,是市场主体诚实守信,以善意方式履行义务,不滥用权利、不损人利己、不规避法律、不推卸责任的义务。“诚信是社会最普遍也是最基本的伦理价值需要”,诚信是最基本的会计原理,诚信是一切道德的根基和本原。诚信是道义的化身,同时也是功利的保证或源泉。传统文化的诚信强调内在品德修养,现代诚信则更强调“互利”和“双赢”。诚实信用要求实事求是,平衡各方利益、协调个体利益与社会利益的冲突;诚实信用要求市场主体之间坦诚相见、不欺不瞒、信守诺言、实践成约,相互理解、相互信任、相互帮助。诚实信用既是法律原则,又是道德观念和伦理准则。诚信为本原则是会计立业的灵魂。也是市场经济发展的前提,是企业经营走向成功的大道,是一种大智慧。会计诚信指的是一种会计交往方式,它是建立在“契约”基础之上,以承诺合理期待为核心的一种利益交换方式和交换关系。会计人诚信缺失,这种缺失又主要表现为会计造假,其实质是欺诈。正是在诚信的德行上,法律、社会舆论、道德评价、奖惩等这些对会计“他律”的维持要素,却未能很好地发生效力或者是产生了混乱。在此种特殊的经济背景下,各种不良的社会风气和错误的价值取向迅速滋生和不断蔓延,社会道德水平急剧下降。如一些企业或中介机构提供虚假会计信息已成为一个公开的“游戏规则&rdquo1473但作假的企业或中介机构受到惩处的仅是极少数,许多人和企业都从“失信”中捞到好处,一些擅长做假账的人员成了一些企业竞相聘请的“人才”。这种现象,又怎能使会计人建立起良好的道德规范?又如在市场交易时违背诚信原则,进行恶性竞争;在不正当利益驱动下,出现了享乐主义,拜金主义,功利主义的思想和权钱交易,堕落腐化等行为。这些负面行为都极大地促使会计伦理危机恶化,助长了会计失信,侵蚀了会计领地。

　　会计活动既是经济活动,更是人的活动。人以诚信为本,因此,人的会计行为必须以诚信为指导,并借以获得合理的价值运行导向。会计人诚信缺失,这种缺失又主要表现为会计造假,其实质是欺诈。正是在诚信的德行上,法律、社会舆论、道德评价、奖惩等这些对会计“他律”的维持要素,却未能很好地发生效力或者是产生了混乱。在此种特殊的经济背景下,各种不良的社会风气和错误的价值取向迅速滋生和不断蔓延,社会道德水平急剧下降。如一些企业或中介机构提供虚假会计信息已成为一个公开的“游戏规则&rdquo1473但作假的企业或中介机构受到惩处的仅是极少数,许多人和企业都从“失信”中捞到好处,一些擅长做假账的人员成了一些企业竞相聘请的“人才”。这种现象,又怎能使会计人建立起良好的道德规范?又如在市场交易时违背诚信原则,进行恶性竞争;在不正当利益驱动下,出现了享乐主义,拜金主义,功利主义的思想和权钱交易,堕落腐化等行为。这些负面行为都极大地促使会计伦理危机恶化,助长了会计失信,侵蚀了会计领地。

　　3、集体主义原则

　　集体主义是人类一种具有普适性的价值追求,坚持集体本位的价值取向。利他是集体主义的本质特征,它强调“人人为我,我为人人”的互利主义交往理性,集体主义原则强调个体对集体利益、集体地位、集体权威、集体生存的奉献、持重和尊崇。坚持国家、集体和个人的利益相结合,促进社会和个人的和谐发展、倡导把国家、集体利益防在首位,充分尊重和维护个人的正当利益。当国家、集体和个人利益发生冲突时,个人利益应服从国家和集体利益。

　　在社会主义社会,人民当家作主,国家利益、集体利益和个人利益根本上的一致,是集体主义成为调节三者利益关系的重要原则。一方面,集体利益是个人利益总和的载体,是个人利益最直接、最现实、最权威、最集中的代表。另一方面,个人利益是组成集体利益的元素,是健康发展的、极其活跃的。权衡两者,集体利益更为重要,只有更关注现实的、真实的集体利益,集体中的个人利益才可得以最佳实现。集体利益的实现是个人利益实现的前提。在追求集体利益、国家等公共利益的同时,也考虑自己的私人利益,兼顾利他和利己、先公后私。在实现私人利益的同时不伤害他人、集体和国家利益,且在公共利益与个人利益相冲突或不能两全的时候,能先义而后利,先公而后私,牺牲个人利益而维护集体和国家的利益。萨理德中瑞会计师事务所张连起:新时代的注册会计师与注册评估师(以下简称“两师”)应确立如下“义利观”三原则:原则一:公众利益是两师服务的终极目的,个体利益不应逾越或凌驾于社会公众利益之上;原则二:个体利益有其现实的存在,“义”不应在“利”之外游走。原则三,当短期利益与长期利益发生冲突时,弃短就长,方为“合义”。因此,必须构建以新义利观为基础的信用文化,让诚实正直,率先垂范,成为两师信用文化的基石。

　　综上所述,会计人员财务舞弊本身就是伦理缺失的表现。会计人员财务舞弊是作为“经济人”的会计人员利用正式制度的缺陷追求自身效用最大化的表现,而正式制度的制定与完善永远不可能达到完美无缺,也就是说,制度永远存在一定的缺陷,因此,对于财务舞弊的治理不能仅仅依靠经济的手段,还需要伦理的调节,通过道德之手遏制自利性行为,实现“经济人”和“伦理人”统一,从而降低舞弊行为的发生。

　　参考文献:

　　[1] 唐凯麟.伦理学教程[M].湖南师范大学出版社. 1992

　　[2] 王泽应.义利观与经济伦理[M].湖南人民出版社.2005.

　　[3] 罗纳德.杜斯卡[美].会计伦理学[M].北京大学出版社.2005.8