摘要：政府负债方面的会计信息对于财政风险管理有举足轻重的作用。然而，现行财政总预算会计制度由于主体地位的缺失造成会计信息的不统一，科目设置的单一造成核算信息不明晰，收付实现制基础造成负债信息不完整，这些必然影响到财政风险管理所需要的信息数量和质量。因此，文章基于财政风险管理的角度，提出增强总预算会计的统一性，明晰政府负债的核算内容、并结合逐步引入“权责发生制”等措施对财政总预算会计制度进行改革的建议和措施。

　　关键词：总预算会计制度；财政风险管理；政府负债；权责发生制

　　一、财政风险管理与财政总预算会计

　　根据世界银行和国际货币基金组织的定义，财政风险指未来政府面临的筹资压力，即政府的负债，包括政府的借款和支出。根据世界银行的口径，政府负债有四种特征：一是直接负债，指在任何条件下都会发生的财政负债，它具有必然性，并不依赖任何具体事件的发生；二是或有负债，即国家财政所面临的一些随机可能发生的债务；三是显性负债，是由国家法律或者政府签订的合同明确规定必须由政府来偿还的债务；四是隐性负债，即那些并不由法律或政府合同加以规定，但由于政府压力或公众期望，政府必须担当的道义责任或预期责任［1］。政府债务可以同时具备以上两种特征，因此可分为直接显性负债、直接隐性负债、或有显性负债、或有隐性负债四种类型。

　　据财政部有关资料显示：截止2008年底，中国的国债余额为5.33万亿元［2］；2009年政府将在赤字率3%之内发行5581亿元国债［3］。根据欧盟标准，国家负债安全标准是赤字占国内生产总值的比重不应超过3%，政府债务总额占国内生产总值的比重不应超过60%.2008年中国综合负债率为79.57%［3］，虽较2005年84%的水平有所下降，但仍然高出国际安全线。在近年城市化和建设热度增加的情况下，中央和地方政府负债规模也随之逐步增加，如果再加上不需要立即全部支付的养老保险等许多隐性负债，以较低水平估计，2010年前财政年平均负债余额为7万亿规模。这些庞大的债务一旦处理不当，可能会带来巨大的财政风险。

　　政府进行财政风险管理，也就是需要对所承担的各种财务上的风险进行识别、评价并采取正确决策实施有效管理以使风险造成的损失达到最低，而财务风险识别、评价的基础依赖于政府会计提供的及时、客观反映政府财务，主要是政府负债方面的会计信息。只有提供正确、及时的政府负债的会计信息，提醒政府及各方面关注财政风险，才能使各种风险在政府决策中予以估计和预警，及时采取有效措施降低损失。随着我国预算会计改革的进行，初步形成了以1998年实施的《财政总预算会计制度》和2001年实施的《﹤财政总预算会计制度﹥暂行补充规定》（以下简称“财政总预算会计制度”）为主体，政府债务相关会计制度、财政专户资金会计制度、财政管理改革和相关会计制度、专项资金会计制度等其他制度为补充的体系。财政总预算会计制度的主体地位决定了它应该成为财政风险管理的不可缺少的信息来源和管理工具。因此，从财政风险管理的视角对财政总预算会计制度改革进行探讨和研究是很有意义，也是十分必要的。

　　二、现行财政总预算会计制度的缺陷对财政风险管理的影响

　　（一）总预算会计制度主体地位的缺失造成核算内容不统一

　　在反映政府债务会计信息方面，总预算会计制度起主导作用，应统领其他相关债务会计制度，这也意味着总预算会计报表应反映财政预算会计体系中已经予以核算的债务内容和其他有利于控制债务风险管理的相关会计内容。但目前财政总预算会计制度的统领地位并未能有效体现。具体表现在以下两方面：一是《国际金融组织贷款转贷会计制度》相对独立于总预算会计制度。虽然《国际金融组织贷款转贷会计制度》对财政机关的转贷部门从“贷款协议生效”到项目执行过程中逐年“提款报账”时的实有债权、债务，直至贷款归还时债权、债务的消失进行了政府外债的全程核算，但财政总预算会计只对应由财政预算承担的部分，通过转贷部门增拨“偿债基金”方式间接列入了“预算支出”，在贷款归还时通过两级财政结算资金反映负债的偿还数［4］。政府外债作为政府债务的重要组成部分对于财政风险管理有十分重要的意义，但债务资金运行情况并没有在财政总预算会计中具体反映，这样不利于政府对外债风险的整体掌握和控制。

　　二是《社会保险基金会计制度》独立于总预算会计体系之外。社会保险基金作为一种政府行为，它的资金运行状况关系到政府的未来财政负担。在我国社会保险资金来源并不充裕、社会保险支出负担十分沉重的情况下，社会保障基金运行的会计信息的掌握对于政府财政风险管理尤为重要。但在财政总预算会计制度中只是简单的反映了当年财政对基金的拨款支出，没有体现社会保险基金的整体运行情况。在这种分离的会计核算制度下，核算内容不统一造成了社会保险基金的资金运行信息没有纳入财政总预算会计中，不利于政府对社会保险资金整体状况的了解，也不利于社会保障的监管和财政风险的防范。

　　（二）负债科目设置的单一导致政府负债内容反映不明晰

　　在现行财政总预算会计制度中，负债科目只有“借入款”、“借入财政周转金”和“暂存款”、“与上级往来”等少数科目。其中，会计制度明确规定，中央财政和地方财政按照国家法律、国务院规定举借的债务机制及现行负债通过“借入款”科目核算，也规定了中央预算需按全国人民代表大会批准的数额举借的国内和国外债务举借。但“借入款”没有具体规定国内、国外债务的核算内容，也没有按照借款期限长短进行分类。在资产负债表中仅仅从“借入款”项目中获得政府国债规模以及变化情况，而且这些信息也未能进行分类列示和详细、具体的披露。这样必然影响到会计报表提供信息的有用性，不利于合理安排偿债资金，也不能分析政府内债和外债的偿债能力，也无从考评政府短期债务和长期债务的风险。

　　此外，对于“与上级往来”科目核算上下级财政之间因国债转贷资金形成的债权债务关系，笔者认为欠妥。国债转贷资金是国务院为扩大有效内需，将1998年增发国债的一部分转贷给地方政府使用的资金。而“与上级往来”核算的是上下财政待结算款项使用的内容，属于预算内资金，并不适用于核算有偿资金。国债转贷资金的核算没有在财政总预算会计报表中得到明确的反映，报表使用者不能获得国债转贷资金的规模和增减变动情况，也无从获得对财务风险管理有帮助的会计信息。

　　（三）收付实现制基础导致政府负债内容不完整

　　《财政总预算会计制度》规定：总预算会计核算以收付实现制为基础，虽然在《﹤财政总预算会计制度﹥暂行补充规定》中明确对个别事项可采用权责发生制，但对其他债务都采用的是收付实现制。收付实现制只能核算现金实际支付的部分，而对于核算当期已经发生、但尚未用现金支付的债务核算则无能为力。这便导致了现行财政总预算会计仅仅核算了“直接显性负债”，而对于一些占重要地位的“隐性的、或有的债务”则无法核算，这些债务主要包括担保的外债、社保基金缺口、金融机构呆坏账等。有数据表明，我国2006年的196975亿元的政府债务中，仅仅在会计报表中反映了37866亿元的直接显性负债，有大约81%的政府隐性的、或有负债无法予以反映［3］。这说明，现行政府会计造成政府直接隐性负债和或有负债风险被大量积累和隐藏，将导致财政未来损失巨大，给财政可持续发展带来非常严重的影响。

　　此外，收付实现制虽然利于管理者清楚现金流动情况，但收付实现制通常在“坏结果发生之后”才进行计量和确认，会计信息往往存在“滞后”和“狭窄”，管理者不能及时得到信息，对将要产生的财政风险没有起到预警和防范意识，此时的会计对于财政风险管理失去了应有的信息功能。

　　比如，某地方政府应在本财政年度的第12个月拨付一笔金额为200万的职工工资，但这样本年度将产生200万赤字，从而违反了现行预算法关于不得发生赤字的规定。为此，将本应该年度拨付的工资拖延到下一年拨付，这样就将本年的债务隐藏起来，赤字避开了，财政风险也会因此被低估。

　　总之，政府负债会计信息的不统一、不明晰、不完整必然造成现行财政总预算会计反映的政府负债信息量过少，提供信息质量不高，也无法为财政风险管理提供及时、客观的信息，因此，政府会计“负债”方面的改革势在必行。

　　三、基于财政风险管理视角的财政总预算会计改革建议

　　（一）明确总预算会计制度的统领地位

　　对财政总预算进行改革，首先应明确财政总预算会计制度与《国际金融组织贷款转贷会计制度》、《社会保险基金会计制度》等其他会计制度的关系。财政总预算会计与《国际金融组织贷款转贷会计制度》、《社会保险基金会计制度》等都属于政府的宏观会计，后两者只是针对某一方面的政府资金进行了局部性的核算和监督，而财政总预算会计制度的综合性、预算性以及全局性是其他政府宏观会计无法比拟的。

　　为了总体反映政府债务情况，有必要将其他政府宏观会计反映的债务信息总体性的反映于财政总预算会计报表中。当然，财政总预算会计并不能取代其他宏观会计因特殊需要进行的会计核算。

　　因此，建议在财政总预算会计制度中增设关于国际金融组织转贷和社会保险基金方面的会计科目，并在财政总预算会计中予以专门的反映和列示。关于国债转贷和国际金融组织贷款的重要信息，如债务的归还日期、外债借入期的汇率等可以在总预算会计报表的附注、或以其他形式进行披露。

　　这样，将已经核算的、但并未纳入财政总预算会计报表的负债信息予以统一反映，才能方便报表使用者在同一张报表中获得全面的政府债务信息，也可以获得在核算范围之内的财政负债总数额，有利于政府尽早识别债务风险，采取相应措施予以防范。

　　（二）明晰政府负债的核算内容

　　为体现总预算会计制度统领地位的思想并结合财政收支分类改革，本文分别对总预算会计科目设置进行了如下改革建议：首先，应进一步划分“借入款”核算内容，将借入款分长期借款和短期借款核算，并按国内负债和国外负债划分。

　　建议将“借入款”改设为“长期借入款”和“短期借入款”两个科目，并在每个科目下分国内负债和国外负债明细核算。取消国内转贷资金在“与上级往来”和“与下级往来”的做法，将国内转贷资金债务分长期或短期列入“长期借入款—国内转贷”和“短期借入款—国内转贷”科目核算。同样，也可以将国际金融组织贷款转贷债务按以上做法作为国外转贷的明细反映。为反映转贷款资金的转贷情况，还应增设资产类科目“转贷款”，反映国内外转贷有偿资金的债权核算。

　　其次，进一步划分总预算会计收入、支出类核算内容，增设“债务预算收入”和“债务预算支出”科目，单独反映政府向境内外举债时得到的收入和还债时发生的支出；增设“社会保障基金收入”和“社会保障基金支出”科目，反映政府按规定筹集的社会保障基金总收入和按规定划拨的社会保障基金总支出。

　　最后，明晰净资产类科目，增设“社会保障基金结余”和“政府贷款基金”、“政府偿贷基金”科目。“社会保障基金结余”核算社会保障收支相抵后的净额，年终由“社会保障基金收入”、“社会保障基金支出”和其他相关科目中的社会保障基金数进行收支转账：“政府贷款基金”、“政府偿贷基金”核算的是政府贷款以及政府还贷时的结余资金。

　　总之，增设专门的会计科目反映政府负债，可以将负债会计核算内容更加具体、明晰，有利于清楚的反映负债信息，有利于政府从总预算会计报表中全局性掌握债务风险信息，从而更加方便管理当局对债务的控制和防范。

　　（三）逐步实施权责发生制

　　权责发生制的引入对于控制财政风险有重要的意义，但笔者认为，在现阶段并不需要实施权责发生制基础来核算所有的政府债务，应根据我国实际情况并结合前面的科目设置，有区别的、渐进的引入权责发生制。具体表现在以下方面：（1）对于国内外转贷资金等直接显性负债，考虑实施权责发生制和收付实现制双基础核算的做法。基于政府当局管理的角度，一方面，总预算会计要能及时提供控制债务风险的信息，另一方面，也不希望因为采用权责发生制而将实际没有发生的支出记入支出范围，造成政府支出的迅速增加，引起公众的误解和不安。因此，考虑采用权责发生制和收付实现制双基础的做法。比如，借入或归还贷款时，以收付实现制为基础确认债务收入或支出，借记“国库存款”，贷记“债务预算收入”或借记“债务预算支出”，贷记“国库存款”；同时，采用权责发生制基础确认应付债务的增加或减少，借入债务时借记“政府偿债基金”，贷记“长期借入款”或“短期借入款”科目，归还债务时做相反分录。政府将款项贷出时，一方面以收付实现制，借记“一般预算支出”，贷记“国库存款”等；另一方面以权责发生制，借记“转贷款”，贷记“政府贷款基金”。

　　此外，还可以考虑增加因收付实现制基础而没有纳入的负债核算内容，如“应付工资”、“应付账款”、“应付利息”等，类似上述借入款科目，并参照权责发生制和收付实现制双基础做法予以核算。

　　（2）对于社会保险基金等直接隐性负债，考虑按业务性质分类选择采用权责发生制或收付实现制基础核算。社会保险基金分为养老保险基金、医疗保险基金和失业保险基金。养老保险基金由于采用部分积累模式，相当的余额要进行投资运营，因此适用于平日核算采用收付实现制，年末采用权责发生制进行调节。而医疗保险基金与失业保险基金因为剩余基金不多，投资运营的数额较少，宜采用收付实现制进行核算，以利于节约成本和提高效率。

　　选择不同的会计基础将保险基金反映在总预算会计中，可以结合前面的科目设置进行。财政部门收到国库转来的社保资金平日全部按收付实现制基础进行核算，借记“国库存款”，贷记“社会保障基金收入”；支付保障基金时，借记“社会保障基金支出”，贷记“其他财政存款—社会保障存款”。年终再将养老保险基金收入调整成以权责发生制为基础的数额，最后将所有社会保障基金收支结余转入“社会保障基金结余”，并在账簿中开设年初积累数栏，反映历年来社会保障基金积累情况。

　　（3）对于或有显性负债采用权责发生制进行核算。这部分的或有显性负债主要指担保和赔偿、行政赔偿事项的未决诉讼、国有商业银行不良资产的坏账和其他可以量化的或有负债。或有负债可以设置“预计负债”科目进行核算［5］，从以下三个方面入手衡量，一是分项目对主要或有负债进行量化，其中，最佳估计数的确认和预期可获得补偿的处理尝试参照企业会计准则中的《或有事项》准则相关规定；二是在此基础上核算政府各种或有事项可能产生财政风险的预计形成总量；三是进一步核算或有负债预计形成额中真正转化为政府直接负债的部分。

　　此外，财政总预算会计还应对其他一些重要的或有隐性负债信息进行披露，以扩大政府负债信息量，如报告日存在的、但未确认为负债的资本性支出承诺、政府灾害救援等。

　　当然，政府负债包含的内容很多，但鉴于计量上的困难、披露成本的增加、信息需求的有限程度以及政府对于信息公开的意愿程度方面的考虑，不可能、也没有必要将他们完全都反映在报表上。

　　［参考文献］

　　［1］马俊。财政风险管理：新理念与国际经验［M］。北京：中国财政经济出版社，2003。

　　［2］中华人民共和国财政部。2008年上半年国债管理报告［EB/OL］。（2008-10-13）［2010-1-10］。

　　［3］魏凤春。2009年政府可安全发放5581亿国债［EB/OL］［2010-11-12］。

　　［4］财政部会计司。政府会计研究报告［M］。大连：东北财经大学出版社，2005。

　　［5］毕记满，杨成文。隐性债务下的政府会计改革探析［J］。审计与经济研究，2007，（5）：70-72。