【摘要】个人所得税制的设计应当遵循“以人为本”的原则，我国现行个人所得税制尚未遵循这一原则。整体制度设计以及执法力度不同导致纳税人之间的不公平，费用扣除标准的一刀切导致无法确保纳税人自身的生存权。为了真正贯彻“以人为本”的原则，必须改分类所得税制为综合所得税制，改定额或者定率扣除为个别扣除。

　　【关键词】以人为本,个人所得税,综合所得税制,分类所得税制

　　【正文】

　　人的本质在其现实性上是一切社会关系的总和。[1]

　　——卡尔·马克思

　　“人”是一切制度设计的出发点和最终落脚点，“以人为本”是一切制度设计应当遵循的基本原则。个人所得税制度作为直接以个体的“人”为纳税主体的制度更应当强调“以人为本”，但我国现行的个人所得税制度却在很多方面没有遵循“以人为本”。

　　一、“以人为本”与纳税人之间的公平

　　“以人为本”的核心是对“人”的尊重，对于人与人的关系而言，尊重“人”就是强调人与人之间的公平，而我国个人所得税制度恰恰没有处理好纳税人之间的公平问题。

　　（一）整体制度设计上的不公平

　　从整体制度来看，我国个人所得税实行分类所得税制，不同种类的所得实行不同的税收政策，这一制度内含了不同种类所得之间的不公平。所得之间的不公平又进而导致了纳税人之间的不公平。同样是依靠自己的劳动赚取报酬的工资薪金所得和劳务报酬所得的税收待遇就不同，一个月薪2000元的工人由于尚未超过工资薪金所得的扣除标准，因此，不需要缴纳个人所得税，而一个没有工作，靠打散工赚取劳务报酬的下岗工人在取得2000元劳务报酬时，则需要缴纳240 元的个人所得税。[2] 由此，个人所得税法对于条件优越者施加了较轻的税收负担，而对于处境艰难者施加了较重的税收负担。

　　我们仍然以劳务报酬和工薪所得为例来看分类所得税制所导致的纳税人之间的不公平。一个月工资为10万元，年薪120万元的白领需要缴纳 34.59万的个人所得税。[3] 而一个仅以劳务报酬为所得来源，但劳务足够分散并且每次仅取得800元的纳税人，取得120万的劳务报酬则有可能一分钱的个人所得税都不用缴。

　　古人云：“失之毫厘，谬以千里。”个人所得税在制度设计时的一点点差异就有可能导致纳税人之间的天壤之别。“以人为本”不仅应当以大多数人为本，也应当以处境最不利者为本，否则就可能成为大部分幸福，而少部分人痛苦甚至悲惨的动物群体生存法则。

　　（二）税法执行力度所导致的不公平

　　除了制度设计上的缺陷以外，税法执行力度也存在较大差异。我国个人所得税几乎全部依靠代扣代缴制度来征收，也就是说向个人支付所得的单位和个人应当代扣代缴个人所得税。由于税务机关对于单位的控制力度较强，而对于个人几乎没有控制能力，因此，凡是由单位支付的所得，代扣代缴个人所得税的状况就比较好，而凡是由个人向个人支付的款项，代扣代缴个人所得税的状况就比较差。由于工薪阶层的收入几乎全部来自工资，而税务机关对单位代扣代缴个人所得税控制得比较严，因此，取得工薪的人偷逃税款的可能性非常小。但对于那些收入主要来自劳务报酬的人而言，由于大部分都是现金支付，而且税务机关对单位支付劳务报酬的监管远低于对支付工资的监管力度，因此，依法足额纳税的比例非常小。这样就在客观上造成了工薪所得与劳务报酬实际税负的巨大差异。根据2006年的统计数据，工薪所得所承担的个人所得税占全部个人所得税收入的比例达到了55.5%。[4]

　　从社会地位上来看，仅靠工资吃饭的人是弱者，而收入多元化的人是强者。税法执行效果的差异导致了弱者在实际上负担了更大比例的税款，而强者则在实际上负担了较小比例的税款。且不说某集团董事长一人在被举报后就补税2个亿的逃税大户，[5] 就我们身边的高收入群体而言，全部所得都依法纳税的人几乎没有。2007年个人所得超过12万的人进行个人所得税申报的仅162万人，2008年仅212 万人。[6] 这些数字远远低于现实生活中年所得超过12万的人数。[7]

　　二、“以人为本”与纳税人自身的生存权

　　“以人为本”最基本的要求是保障“人”的基本生存权，如果连基本生存权都无法保障，就没有“人”可言了，而我国现行的个人所得税制度恰恰没有保障所有纳税人的基本生存权。

　　（一）定额扣除与“抽象人”

　　“以人为本”中的“人”应当是具体的“人”，而非抽象的“人”。我国个人所得税各项扣除标准中的定额与定率扣除恰恰是以“抽象人”为本的体现。

　　工资薪金所得，不管男人、女人，不管青年、中年、老年，一律扣除2000元，劳务报酬、稿酬、特许权使用费、财产租赁、稿酬等，无论付出多少，一律扣除800元或者20%。这种一刀切的制度是典型的“抽象人”理论。在个人所得税法中，一小时挣1000元的教授与一个月挣1000元的苦力，只要都属于劳务报酬所得，就缴纳相同的税，丝毫不考虑劳动者为了取得该所得所付出的时间、精力与体力。靠流血流汗每月挣2000元劳务报酬的苦力与每月收取 2000元房租的“公子哥”的扣除标准也是一样的，丝毫不考虑“人”的差异。

　　在个人所得税法中，每个人都是标准化的人，人与人之间不存在差异，“抽象人”的观念在个人所得税法中体现得淋漓尽致。

　　（二）个人扣除与“孤立人”

　　“以人为本”中的“人”应当是社会的“人”，而非孤立的“人”。我国个人所得税各项扣除标准恰恰是以“抽象人”为本的体现。 根据我国现行的个人所得税制度，个人取得的各项所得，仅能按照统一的标准扣除个人的生计费用，至于该个人的其他家庭成员的生计费用完全不在税法考虑的范围之内。一个典型的七口之家（一对夫妻赡养四位老人、养育一个孩子）可能只有一个人在外工作，一家人都要靠这一个人吃饭，但个人所得税法在扣除费用时，丝毫不考虑其余六个人的生计费用，仿佛每个人都是“孤立人”，身边没有老婆孩子需要养，没有老人需要养。由于我国的社会保障制度还远未达到完善的程度，大部分人的生老病死主要靠家庭来保障。我们的制度一方面将养儿育女、养老送终的义务赋予成年人，另一方面则又不考虑成年人的儿女和老人的生活费。由此导致很多家庭负担沉重的人因纳税而导致家庭负担更加沉重，还有一些因大病而导致家庭陷入绝境的人还要忍受政府的征税之苦。

　　在个人所得税法中，每个人都是孤立的人，人不是生活在社会中的，人与人之间没有互相依存的关系，每个人都是无儿无女，无老无小，“孤立人”的观念在个人所得税法中体现得淋漓尽致。

　　三、“以人为本”与我国个人所得税法的完善

　　为了真正体现“以人为本”的原则，为了真正以“具体人”为本，而非以“抽象人”为本，为了真正以“社会人”为本，而非以“孤立人”为本，我国个人所得税法需要进行重大改革。

　　（一）改分类所得税制为综合所得税制

　　综合所得税制不考虑所得的性质与来源，都视为同一种性质的所得予以征税，适用的税率和扣除标准都是相同的，这样就排除了在制度设计之初对于不同种类所得的差别待遇，从而也就避免对于取得不同种类所得的纳税人的差别待遇。

　　在综合所得税制下，取得任何所得的纳税人都是公平的，纳税人不会因为所得不同而存在差异，仅存在所得多与少的差别。[8] 公平对待每种所得导致公平对待每位纳税人。公平对待每位纳税人就是对“人”的充分尊重，就是真正“以人为本”。

　　（二）改定额和定率扣除为个别扣除

　　综合所得税制下的扣除不是一刀切的定额或者定率扣除[9] ，而是根据纳税人的不同情况分别扣除不同的费用，也就是个别扣除，每个人扣除的数额都是不同的。当然，由于人与人并不是完全不同的，对于人均基本生活费的扣除可以相同。

　　综合所得税制下以个人或者以家庭为纳税单位，由纳税人自由选择。纳税人的费用扣除由基本生活费扣除和其他特别支出扣除组成。基本生活费可以保持目前的每月2000元水平或者适当降低。以家庭人数确定具体的扣除数额，如标准的七口之家就每月扣除14000元，而没有老人赡养的三口之家每月只能扣除 6000元。纳税人其他的合理的、必要的开支只要有合法的凭据都应当作为特别支出予以扣除，如医疗费、托儿费、学费、健身费、交通费、通讯费、房贷利息、公益捐赠等。

　　综合所得税制把人看成是社会人，是需要赡养老人、养育儿女的人，是丰富的、具体的和真实的“人”。

　　最后我们再一次温习马克思的名言：“人的本质在其现实性上是一切社会关系的总和。”我们在设计个人所得税制度时，请把每个人都看成社会关系的总和吧。

　　【注释】

　　[1]参见《马克思恩格斯选集》（第1卷），人民出版社1956年版，第18页。

　　[2]计算过程为：（2000－800）×20%＝240（元）。

　　[3]计算过程为：[（100000－2000）×40%－10375] ×12＝345900（元）。为简化起见，未考虑“三险一金”的扣除。

　　[4]数据来源：《2007中国税务年鉴》，中国税务出版社2007年版。

　　[5]为避免纠纷，省去当事人姓名

　　[6]参见国家税务总局发布的统计数字

　　[7]当然，国家税务总局的观点是与现实基本符合，其中的原因可以参见翟继光：《个人所得税自行纳税申报法律问题探析》，载《月旦财经法杂志》第11期，台湾元照出版公司2007年12月版。

　　[8]当然，综合所得税制仍然允许国家处于特定的政策目的而将极个别的所得单独出来予以征税，但这种单独征税应当具备充分的理由，这种理由足以压倒一般公平的原则。

　　[9]我国现行个人所得税法虽然也在不断提高工资薪金的扣除标准，但由于基本税制没有改变，只是在一定程度上避免了更大范围的不公，实际上仍然解决不了根本问题，是治标不治本的方法。

　　【参考文献】

　　{1}翟继光《财税法原论》，立信会计出版社2008年版。

　　{2}翟继光《个人所得税自行纳税申报法律问题探析》，载《月旦财经法杂志》第11期。

　　{3}刘剑文《中国税收立法基本问题》，中国税务出版社2006年版。