本文针对税收征收管理法规中“自开票人认定”与经营现实所存在的矛盾，以及税务机关在实施管控上的操作难度和争议问题，通过实地调查走访后，探讨该规定科学性及合理性。本文通过分析公路货运行业虚开发票的动因，公路运输行业运作的现实状况、车辆管理模式，以及现实管理规定对税收征管部门征管工作和企业财务部门的影响；进而提出相对切合实际和便于税收征管操作的建议，即以“货物运输业务合同”、“货物托运签收单”、“银行结算传票”为基础，建议设立科学合理的征管法规。

　　在一家物流企业实习财会专业知识，期间，恰遇媒体披露某市税务机关查获一起运输企业自开票人虚开公路运输发票骗税案件。涉案虚开票金额高达数亿元，税务机关因此重点严查审核自开票纳税人的资格，在对各自开票企业资格审核期间，一度停止供给企业运输发票，引起了运输企业的强烈反应。因为已实现的营业收入因没法开具发票，客户不预付款，企业资金无法回笼；客户没按时收到发票而对运输方的纳税诚信产生怀疑，给运输企业信用带来影响。

　　运输企业自开票人究竟是怎么一回事？运输发票又有什么空子让不法之徒有可乘之机？如何合理控制发票虚开，实现既有效征管税收又不损害正当企业的利益？带着这些问题，笔者将其作为一个调查报告课题进行实地调研。

　　一、虚开发票的动因及目前控制方法

　　工业企业增值税一般纳税人，原材料购进、产品销售运输所支付的运费，取得运输专用发票，可以抵扣7%的销项税额。而运输企业自开票人开具的运输发票，营业税率3%，加上营业税附加、企业所得所等，普遍实交总税负率为4.3%左右，虚开者大概向受票企业收取5%-5.5%的票费，从中取得不法差额收入。这就成了不法之徒虚开发票的利益动因。

　　为防止虚开发票和加强对物流运输规范，《国家税务总局关于加强货物运输业税收征收管理的通知》（国税发[2003]121号）附件《货物运输业营业税纳税人认定和年审试行办法》规定，提供货物运输劳务的单位，具备六个条件的可向其主管地方税务局申请认定为自开票纳税人，“……（五）具有自备运输工具，并提供货物运输劳务；……”。税务部门实际操作是要求运输企业自购自养或者的车辆必须达到一定的数目，方才予以认定为自开票纳税人。

　　二、调查过程中产生质疑

　　随着对运输行业现状调查分析的不断深入，笔者对税务部门关于“自备运输工具”的实际操作内容产生了质疑。事实上，现在真正能做大做强的物流运输公司，都以国际上的成功模式，以第三方物流形式出现于物流市场，即物流公司负责承接托运方企业的运输业务，与托运企业签订合同，物流公司负责整合社会动力资源，及运输全过程的管理控制，同时支付协作方的运费。特别是国内现实的经营管理体制决定了运输企业没有财力和管控能力自购自养运输车辆。

　　三、运输行业现状之调查与分析

　　（一）企业自养自供车辆的现状

　　经过对几家运输企业的调查走访，笔者发现，业内人士基本认同：道路运输行业的自身经营特性决定了企业自供自养车辆之经营方式不可行，该经营方式违背了运输行业市场竞争的客观规律。

　　1、企业自购车辆的资金能力有限。一家成规模的物流公司，必须有一套供支付运输成本的资金，再投资一套资金自购车辆势必增加企业资金流动压力。此外，自购车辆管理成本的投入更让绝大多数企业难以承受。

　　2、管理自购运输车辆难见成效。作为流动营业工具，运输车辆一旦出站，企业就无法全程对车辆以及驾驶员的经营行为进行控制，尽管现代化的GPS定位工具能定位车辆去向，但不可能实时录像监控驾乘人员是否途中私自配货捞外块。

　　3、成本管理缺乏高效控制机制。车辆在途产生的路桥、燃油、维修费、其他运输途中产生的开支等等都缺乏合理有效的机制予以控制。也有经营管理者提出调配人员随车监督，但毕竟调配人员也需支付薪酬成本，更何况根本限制不了“监守自盗”的怪现象呢。这些原因构成一个运输动态成本无法从根本上实施管控。

　　4、自购车辆通常由承包个人经营。企业购置了工商部门注册运输公司前置要求的少部分自有车辆。然而，实质上企业也是由于上述途中成本原因，不得不将这部分车辆承包给个人经营管理。企业只保留所有权，向承包者收取租金利益，其他经营事项皆由承包者自行负担，车辆与企业业务联系不甚密切。除协议约定外，承包者完全可自由地根据市场价格行情自主选择、自主营运。

　　税收的法律法规以及政策命令，都是国家对宏观经济调控的一部分，都必须遵循市场的发展规律以及行业的经营模式、经营特性。相反，违背市场本身规律特性的规则，必将落得拔苗助长、刻舟求剑的可笑下场。只从企业是否有自供自养车辆的角度来确定企业是否自备运输工具从而认定企业为自开票纳税人，此做法既整合不了社会资源，也有悖于国际上第三方物流的成功经验，违反市场规律。

　　（二）车辆营运模式的现状

　　调查发现，个体车辆所有者无法取得大型企业的托运业务，也没法取得合法的经营自开票权。而成规模的运输企业，其所配有车辆，绝大多是为迎合自开票人必备条件而由私人自购车辆挂名的（法规上称车）。上述原因已致使自供自养车辆的经营模式被摒弃，取而代之，市场中出现了车辆的经营模式。经营是指“者”（个体运输业户、自然人）依附于“被者”（另外一个经济实体、企业法人），将车辆登记在该具有运输经营权资质的单位名下，以单位的名义进行运营，并由者向被单位支付一定的管理费用。那么，的车辆能否也作为自备运输工具的依据，来认定企业为自开票纳税人？调查发现，这样的认定依据同样既不合理也无必要。

　　1、经营逐渐失去经济基础。根据走访调查的部分物流企业的情况来看，几乎都采取形式上的经营模式；实际上形式在公路货物运输行业比较普遍。“者”向“被者”支付一定的管理费用，“被者”不需为“者”提供其他服务，来的车辆也不服从于被企业调配，而根据市场价格行情选择自己的服务对象。形式经营实际沦为政府部门规范个体运输户的无奈之举，并已渐渐失去其在市场中的经济基础。

　　2、经营成了车主的负担。根据笔者与车主的交流中得知，他们不乐意现在的这种形式上的车辆。市场价格机制决定他们不可能永久为同一对象服务，他们需要也愿意根据市场给出的价格来调整服务的对象。市场现实决定不会给他们带来稳定的业务，相反，在过程中还要产生给付被企业的管理费，这笔开支反倒是他们的负担。车主们还认为，随着交通强制保险制度逐步完善，交通事故中的受害方也能获得相应的救济，无需由经营来越俎代庖。

　　3、经营加剧企业的风险成本。道路交通安全风险是困扰车辆经营模式的一大难题。车辆出门，企业控制不了，而一旦发生交通重大事故或货物灭失，法律责任也归于被挂企业，加剧企业的不可控风险。企业认为其承担了本不该属于它们的风险，等到依法追朔到肇事车主，企业将花费过高成本。企业对这种事实上的经济关系与法律上的责任问题相当为难。

　　4、经营适得其反的现实效果。据调查，作为有实实在在的业务存在的物流企业，它们并不关心向车辆收取的那点管理费，它们更想将大量精力放在营运的协调管理过程中，做精做强。相反，以车辆作为认定依据不但不能起到防止发票虚开的效果，却还可能带来负面影响。这样一来，为了获取不当收入，有开票资格但没有实际运输业务的单位更可能出现替其他企业虚开发票的违法犯罪行为。

　　总之，市场现存的这种经营模式属于经济过渡时期的产物，伴随着市场经济发展完善，必将退出市场。由此看来，以的车辆为认定依据同样缺乏客观基础。企业只要能从市场招募到必要的合同车辆即可营运。

　　四、合理税收征管方式的建议

　　根据对现实行业状况的调查以及通过上面的论述分析，笔者的观点是：认定自开票纳税人的条件之一“自备运输工具”应予以放宽，企业有运输能力，能够提供货物运输劳务即可。发票是与货运业务紧密联系的，而不是与车辆，车辆只是运输工具只是一种体现，要求车辆自备没有实质意义，反而限制行业专业化品牌化发展。税法关于对自开票纳税人的认定，其目的在于防止企业虚开发票，防止没有实际业务而受票单位却以虚开的发票抵扣增值税并虚增成本偷漏所得税。如上所述，车辆自备多少根本上无法遏制这种现象，只要符合其他五个认定条件，有工商行政部门对企业经营能力的核实认可，注重企业实际的业务往来，企业就应该可以获得运输发票。

　　伴随着市场竞争的加剧，市场发展的飞速，以及第三方物流等新观念的产生，现代企业管理更加注重专业化、品牌化，提倡协作联盟。在这种新形势下，笔者产生这么一种思路：成立实质上的车辆公司，并与保险公司联合，规范管理个体运输户的营运行为，分担营运风险；有实际业务的物流企业致力于货物运输的协调管理过程；各自分工协作更能促进优势互补，良性发展。

　　那么，在不以自备车辆作为认定自开票纳税人的条件下，税务部门究竟如何防止和打击虚开发票的违法犯罪行为？

　　税务部门应根据实际情况，以三证，即“货物运输业务合同”、“货物托运签收单”、“银行结算传票”为基础，推行科学的协调管理制度，查严查实，落实好运输业务的稽核工作。

　　（一）实施以三证为基础的监管制度，遏制虚开票骗税违法行为

　　以三证为基础，特别是利用好“货物托运签收单”以及“银行结算传票”来进行对货物运输业务的监管。“货物运输业务合同”是业务存在的初始证明，“货物托运签收单”是业务发生的直接凭证，“银行结算传票”是最真实的业务发生的反映。由于市场中企业与企业之间的利益牵制，资金的实际流动往往是业务真实发生的重要标志。而银行作为业务往来的第三方，可以真正地起到监管作用。按照现行《税收征收管理法》对金融部门所应承担的职责作出的明确规定：“银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人账户中登录税务登记证证件号码，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的账户、账号”，“税务机关需要了解从事生产经营的纳税人开立账户的情况时，有关银行和其他金融机构应当予以协助”，因此，税务部门应加强与金融机构的合作，以企业在银行的账目结转为重点，有效监督自开票人的经营活动。

　　（二）建立和完善综合协调的管理制度

　　根据《税收征收管理法》第五条：“地方各级人民政府应当加强对本行政区域内税收管理工作的领导和协调，支持税务机关依法执行职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款。各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。”首先，税务机关主动协调工作，寻求其他职能部门的配合，特别是积极与工商行政管理局联系，及时发现问题，解决问题，建立好自开票纳税的认定登记管理制度；其次，建立完善的自开票纳税人管理档案，对自开票纳税人进行密切监管。切实按照征管法及其实施细则的要求，严格实施发票管理与税控管理。

　　（三）落实全方位多途径的税务检查制度

　　货运物流行业的经营特性同样决定了税收管理的难度。因而，税务机关在严格执行征管法的同时，还必须灵活实行多途径的税务检查制度才能切实堵住漏洞。要加大对税源户的检查力度，加强监管，定期落实稽核工作，查实纳税企业存款账户余额和资金往来情况，检查纳税人的凭证，报表和有关资料。采用重点检查、临时性检查与专项检查等多形式开展工作；注意工作方法的方法恰当性与互补性，如运用现场检查法与调账检查法、审阅法与外调法，以及观察法、交叉稽核法等。严格执法，及时清理整顿行业中的害群之马。

　　总之，税制的完善应尊重市场，遵循规律，科学管理，严格执法，才能推动市场经济健康有序地发展，促进行业的繁荣，遏制偷漏骗税现象，巩固地方和全国整体税源，实现税务机关从强制征收向监管和服务经济建设的职能转变，保证国家税收稳步增长。

　　参考文献：

　　1、盖地。税务会计与纳税筹划[M].南开大学出版社，2004。

　　2、中国注册会计师协会。税法[M].经济科学出版社，2010。