2009-07-07 09:00 来源：韦红梅 徐攀
【摘 要】我国的新会计准则在诸多方面实现了新的突破，其中在金融工具方面变化很大。与《金融企业会计制度（2001）》相比，新会计准则增加了对银行业影响较大的4项金融工具准则。
【关键词】公允价值；计量；负债
1 概述
1.1 新会计准则的主要特征及在金融工具计量方面的变化
新会计准则的最重要特征在于实现了与国际会计准则的趋同，中国的会计标准建设自此进入了新阶段。新会计准则体系分为三个层次，第一层次为基本准则，第二层次为具体会计准则，第三层次为应用指南(会计科目和会计报表)，是一个有机整体。相对于旧会计准则，新会计准则更具有：科学性、国际趋同性、全面性以及动态性。
我国的新会计准则在诸多方面实现了新的突破，其中在金融工具方面变化很大。与《金融企业会计制度（2001）》相比，新会计准则增加了对银行业影响较大的4项金融工具准则：《金融工具确认和计量》（第22号准则）、《金融资产转移》（第23号准则）、《套期保值》（第24号准则）和《金融工具列报》（第37号准则）。这4项准则各有侧重、相互关联、逻辑一致，形成一个有机整体，其核心是将金融衍生工具由原来的表外披露纳入表内核算，并按公允价值计量，相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益。
1.2 公允价值的概念
我国财政部在2006年2月25日发布的《企业会计准则——基本准则》中，将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。从以上定义可以概括出公允价值的基本特征：①公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定; ②交易双方平等、自愿、熟悉情况是构成公允价值的三大要件；③公允价值立足于当前交易，过去的交易价格在发生时虽然也符合三大要件，但只能称之为历史成本。
我国过去的金融市场采用的是历史成本计量的方法，主要是揭示会计主体过去的交易事项，但是有些金融工具尤其是衍生金融工具初始投资很少，历史成本无法考究，同时价值不独立、不能单独存在，并且随市场环境的变化波动较大，因此历史成本计量不能保证会计信息的相关性。使用公允价值计量，有效地反映了其期望现金流量的现值，为金融工具的公平交易提供了合理的平台；其次，采用公允价值计量，价格变动对金融工具的风险的影响会被明显的披露出来，其业绩不会因为通过金融资产和金融负债的时机选择而被操纵。本文主要分析了公允价值对银行负债的应用以及影响。
2 公允价值计量在银行负债上的应用
2.1 银行负债的分类及内容
一般来说，银行负债包含了其中的大部分金融负债，金融负债中可能还有其他去也间的资金拆借发行的企业债券。我们通常说的银行负债包括：⑴存款负债，是指商业银行所吸收的各种活期存款、定期存款和储蓄存款，约占银行资金来源的70％-80％，为银行提供了绝大部分资金来源，并为实现银行各职能活动提供了基础。⑵其他负债，是指商业银行的各种借入款，如以发行金融债券的方式向社会公众借款；以同业拆借形式向同业的借款；以再贴现或再贷款方式向中央银行的借款以及在国际货币市场上的借款等。相对存款负债来讲，其他负债是主动型负债。⑶银行资本，即自有资本，其数量的多少能够反映银行自身经营实力以及御险能力大小。另外，还有新会计准则纳入表内的衍生金融工具，其是指在传统的金融工具的基础上产生的新型交易工具，主要有期货、期权、互换合约等。
2.2 公允价值的的确定依据
要使用公允价值进行计量，首先要确定一项银行负债的公允价值。对于负债的公允价值确定，主要分为存在于活跃市场和不存在于活跃市场两种情况。
存在于活跃市场的银行负债，应当依据活跃市场中的报价来确定公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格，且代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。
不存在于活跃市场的，企业应当用估值技术确定其公允价值。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方面最近进行的市场交易中使用的价格、参照实质上相同的其它金融工具的当前公允价值、现金流量折现法和期权定价模型等。
2.3 我国公允价值计量在银行负债的应用
随着我国金融市场的逐步对外开放，以及金融工具的不断创新和普遍使用，历史成本计量不能满足银行会计处理的需要，引进公允价值是我国商业银行的重要选择。
我国银行现行会计实务中的做法是：短期负债直接以应偿还的数额入账,如短期借款；长期负债有一部分以折现值入账，如长期应付款中的应付融资租赁款。但也有不少学者提出，应把负债可分为以现金偿还的负债和以非现金资产偿还的负债两类，并分别处理：
（1）以现金偿还的负债中：
①时间较短、金额较小的（现值与实际交易价格相差很小），考虑到成本效益原则，可以按照实际交易价格计量公允价值；
②时间较长、金额较大的，应以折现值作为公允价值，折现时，应当考虑债务人的资信状况，具体可参照上一部分的论述。时间上的划分标准可以参照流动负债和长期负债的划分，至于金额，可以按公司规模进行划分，如按占净资产的比重大小划分。
（2）以非现金资产偿还的负债则指相应非现金资产的公允价值。根据2006年新颁布的《企业会计准则》,非现金资产的公允价值的确定应按照下列规定进行计量:
①非现金资产属于企业持有的股票债券、基金等金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号 -金融工具确认和计量》的规定确定其公允价值；
②非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用股指技术等合理的方法确定其公允价值。
3 公允价值计量对银行负债的影响
3.1 公允价值计量的优势
在我国新会计准则颁布以前，银行一直采用历史成本计量的方法计量价值。但随着会计外部环境的变化，历史成本计量不断受到冲击。通货膨胀、物价剧烈变动使历史成本难以真实地反映企业当期的财务状况和经营成果，还有知识经济时代资产新概念的不断涌现，如知识产权、人力资源、衍生金融工具等等都使历史成本无法对其进行正确的计量。
与历史成本计量相比，公允价值计量具有其自身的优势，弥补了历史成本计量的不足之处：首先，公允价值计量能够满足信息使用者的决策需求。公允价值能够合理地反映企业的财务状况，从而提高财务信息的相关性；其次，公允价值计量更加符合配比原则，能更真实地反映企业的经营成果。公允价值强调“公平”、“自愿”的交易价格，它是基于活跃市场对资产或负债价值的认定（不是某个特定主体的估计），具有可靠和相关的信息质量特征。因而，公允价值是能够公平计量或负债的当前价值并得到市场认可的、可核的。
3.2 公允价值计量对银行负债的影响
《金融工具确认和计量》改变了长期以来衍生工具仅在表外披露的做法将原来于表外核算的金融衍生工具纳入资产负债表内核算，并要求对嵌入衍生工具与主合同进行分拆，作为独立的金融工具进行核算，增加了商业银行资产负债表内资产和负债的数量。
风险和报酬没有转给转入方或者没有放弃控制权的金融资产不能终止确认，继续在表内核算，增加银行资产数量；继续确认的金融资产，把收到的对价确认为金融负债，增加了银行负债总额。
现金流量套期和境外经营净投资套期中套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，作为商业银行所有者权益反映。以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，授予日按授予职工权益工具的公允价值增加商业银行资本公积；行权日，按实际行权的权益工具数量计入实收资本或股本。以现金结算的股份支付，按承担的股份或其他权益工具为基础计算的负债的公允价值计量，相应增加商业银行负债。
这样就使得银行的资产负债表的内容更为丰富，有助于银行进行风险管理。资产负债分类方法的改变使资产负债表的内容更为丰富，提供的信息更为全面，一方面有利于引导银行管理者从风险管理角度科学合理地划分、管理和监控各项资产和负债，预示着管理思路的变迁，另一方面能够充分反映银行持有金融工具的目的和意图，有助于报表使用者对银行的风险管理进行有效判断。
另外，依据新会计准则，金融衍生工具由表外转移到表内反映，并一律以公允价值计量，相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益，其他不满足终止确认条件的金融负债也要进入表内核算,使期末负债能够客观地反映直接或者间接导致现金和现金等价物流出商业银行的数量,从而比较公允地反映所有者享有的剩余权益。
4 结论
虽然公允价值的使用能够更加充分、及时地反映银行的负债情况，但是由于公允价值计量本身在计量属性上的不确定性、变动性和集合性以及我国金融市场的不发达，其可能在总体上存在实际操作难度大、信息质量的可靠性难以保证、增加财务报表项目的波动性以及夸大金融风险等问题。
因此，我国银行应当谨慎运用公允价值，同时采取一定措施规避和解决可能产生的问题。要坚持改革和管理并重，从改革金融机构自身管理体制入手，努力构建完善的企业治理机制和全方位的风险持续监管机制，防止金融腐败。另外，我国在规范会计准则的同时，应该学习和借鉴外国相应的经验，并结合中国的特殊国情应用到实践会计工作中。
公允价值的存在与发展是历史的必然，新会计准则允许采用公允价值计量顺应了历史发展的潮流。公允价值本质上是以市场为导向的价值计量,符合我国发展市场经济、发展和健全现代市场体系的要求。今后在我国会计实践中，公允价值必将成为一种应用范围越来越广的重要的计量属性。
【参考文献】
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［3］胡著伟.公允价值计量模式应用对商业银行的影响分析［J］.金融理论与实践，2007，（8）.
