【摘要】会计模式和公司治理是经济、会计、法律等众多学科领域普遍关心的问题和研究的一个热点。文章从分析会计模式的内涵与影响因素入手，论证了公司治理结构与会计模式的内在逻辑关系及发展趋势，提出了完善公司治理、构建中国特色会计模式的设想。

　　【关键词】会计模式；公司治理；趋同；特色

　　会计模式是体现世界各国之间或各地区之间会计差异最具有代表性的概念，也是一个国家或地区会计特色的主要标志。20世纪90年代以来，会计模式逐渐成为我国会计理论界研究的一个热点，但把会计模式同公司治理联系起来进行研究的还不多见。在此笔者以分析会计模式的定义与影响因素为切入点，对公司治理结构与会计模式的几个相关问题进行论述。

　　一、会计模式与公司治理的理论内涵

　　（一）会计模式的理论内涵及其影响因素

　　会计模式是一个内涵丰富、外延广泛的集合性概念。目前。对会计模式这个概念的内涵与外延尚有不同的看法。比较成熟的解释是：会计模式是对一定社会环境下会计活动的各种要素按照一定逻辑进行综合描述，反映各种要素基本特征及其内在联系与结构形式的有机整体。会计模式主要包括会计目标、会计管理、会计规范、会计核算、会计报告、会计监督和会计教育等要素。

　　会计目标是在一定的会计环境中，人们期望通过会计活动达到的境界或结果。在会计模式系统的各个子系统中，会计目标处于最高层次，被一些学者直接作为区分不同会计模式的标志。会计管理是会计工作得以正常运行的组织保证，从一定程度上讲是会计模式的外在表现和直观反映。会计管理模式受制于会计目标模式，对其他子模式具有制约或影响作用。会计规范是对各种会计法规、准则、制度和职业道德按照一定的逻辑关系进行有机组合而形成的完整关系，在会计模式系统中居于非常重要的位置，具有承上启下的作用。会计规范模式受会计目标和会计管理模式的影响或决定，同时又直接决定会计核算、会计报告、会计监督等模式。会计核算是对会计确认、计量、记录的依据标准、内容范围和程序方法等进行有机组合而形成的核算体系，是会计模式中最为活跃的因素。会计报告是对会计信息的质量要求、披露内容、公开程度、传递方式以及服务对象等进行的综合描述。会计监督是会计模式得以不断完善和发展的保证条件。会计核算、会计报告、会计监督模式的建立和选择取决于会计规范模式，同时受制于会计目标和会计管理模式，就三者之间来讲，会计核算模式与会计报告模式必须协调配合，而会计监督模式应能保证会计核算和会计报告的规范有序运行。会计教育模式的建立与发展受到会计管理模式、会计规范模式等的影响，它对会计模式的整体优化及各子模式的不断完善会起到促进或阻碍作用。

　　各国的会计模式都有所差别，这种差异的出现，是由于各国社会环境因素的不同所致。影响会计模式的环境因素主要有经济环境、政治法律环境、科学技术环境、文化教育环境以及自然地理环境等。在这些影响会计模式的因素中，经济环境是影响会计模式最为重要的因素，决定会计模式的生成与转换。一般地讲，经济发展水平愈高，会计模式愈加优化。而在经济因素中，企业的产权性质与治理结构又是其核心。

　　（二）公司治理及其基本模式

　　公司治理问题虽然探讨了近80年，但什么是公司治理，在理论上并没有形成一个统一的定义。所谓公司治理。也称公司治理结构，简单地说是公司内外部的一种契约或制度安排。实质上是有关公司的权力安排和利益分配问题，其核心是在法律、法规、惯例的框架下，保证以股东为主体的利害相关者利益的一整套公司权利安排、责任分工和约束机制。这种责、权、利的安排合理与否是公司绩效的决定因素之一，这种安排和约束即是治理机制。在当今发达的经济体系中，存在着两种基本的公司治理机制。一种是以外部治理为主，基于市场主导型的“英美治理模式”。其特征是：股权高度分散，市场在公司治理中发挥主要作用，公司治理的目标在于股东利益最大化。健全的董事会制度对经理层实施有效的约束和监督，为公司正确决策提供制度保证。“股票期权制”的激励机制把经理个人利益与企业发展捆绑起来，促使经理只有把公司经营管理好才能获取个人的最大利益，活跃的公司控制（或接管）市场以及股东“用脚投票”对经理人员形成较强的约束。另一种是以内部治理为主，基于银行主导型的“德日治理模式”。其特征是：存在颇有特色的主银行体系，银行拥有企业较大的股份。处于公司治理的核心地位，并且公司间相互持股，以维护债权人及利益相关者利益作为公司治理的目标；董事会对管理层具有很强的监督约束作用。

　　二、公司治理结构与会计模式的内在关系

　　（一）现代公司是会计模式产生的基本动因

　　会计模式作为一种标准形式，是一国或地区会计实践活动的一个范式，是以现代股份公司为基础的。在古典企业生产组织时期，由于两权合一，会计作为一种单纯的技术，并没有形成一个统一的规范。使用何种会计方法以及如何使用，都是所有者自己的事情，别人无权干涉，更不存在审查的问题；会计方法也是在民间自发产生，然后不断流行，最后形成约定俗成的会计惯例，这种会计惯例既不统一也不具备强制性。到了现代企业生产组织阶段，在以有限责任为基础的现代企业中，为了保护债权的利益，企业资产和收益的计量与报告必须可靠，以使债权人作出正确的贷款决策。在两权分离的情况下，所有者必须且及时了解经营者履行受托责任情况、会计计量和报告方法必须前后一致、真实反映经营者受托责任的履行情况，以便投资者作出正确的投资决策，包括“用手投票”和“用脚投票”来表达自己的选择。正是在这种背景下，会计模式就逐步产生了。

　　（二）会计是公司治理的核心

　　在公司治理结构中，会计是联结权力和利益的纽带，是公司治理的核心。公司治理结构要取得好的效果，关键要看委托方和代理方信息掌握的程度，即耍尽可能地减少信息的不对称性，以使所有者、债权人等掌握更多的信息。企业（公司）作为一个契约的结合体，它包括签约、履约、计量、评价以及再签约这一系列过程。在这一系列过程中，计量和评价的工作是由会计来完成的。会计作为一个信息控制系统，它在减少信息的不对称方面起着至关重要的作用，是企业作为一个合约结构得以运行的关键一环。它通过一个企业的财务状况、经营成果、现金流量信息的揭示，对企业经营者的业绩进行评价，从而反映经营者受托责任的履行情况。一个有效的信息控制系统，包括审计在内，能把责权利三者有机地结合起来，使得公司治理结构的安排充分发挥其效率，从而促进公司的正常运转。正是因为会计在公司治理中的关键地位，因而，不断完善和发展会计和会计模式，是促进公司治理结构逐步走向成熟的重要环节。

　　（三）不同的公司治理结构会产生不同的会计模式

　　会计模式是在现代企业（公司）发展的基础上产生的，不同的公司治理结构由于制度安排的不同，所产生的会计模式也就各具特色，具体体现在会计模式各构成要素的差异上。

　　以外部治理为主导型的“英美治理模式”，主要依靠外部力量对管理层实施控制。其会计模式的选择是：从会计目标要素来看，由于其资本来源分散，社会化程度高，分散的股东无法对公司决策施加有效的影响，财务信息对他们的作用就是决定手中的股票是去还是留，通过股票市场以“用脚投票”的方式实现决策，这样会计目标就是提供对决策有用的信息。从会计管理体制看，因为利益主体的分散化和社会化，会计管理体制多选择分权方式，在会计规范的制定上以灵活的会计准则为主，并由多方利益成员共同制定。从会计信息质量特征看，注重信息的相关性和预测价值。它同会计提供决策有用性的目标相联系。对信息披露的要求在揭示范围上要广、程度上要深，目的在于提供充分、明晰的信息以满足利益相关人的投资决策需要。从会计监督体系来看，该种模式的公司，其控制权掌握在经理人手中，又无法对经理人员进行有效的监督，会计信息的真实性便依赖于外部注册会计师的审计来保证。

　　以内部治理为主导型的“德日治理模式”，主要依靠公司内部控制机制对管理当局进行监控。其会计模式应该是：由于公司资本来源相对集中，所有者可以随时通过对经营者业绩的了解采取有效的措施，即采用“用手投票”的方式决定经理人员的去留，参与决策，这样会计就以反映经营者受托责任履行情况的信息为基本目标。在内部治理为主的公司中，从会计管理体制来看，因为利益主体相对集中一些，易选择集权的会计管理体制，即在会计规则的制定上，以政府为主；在会计规范的形式上，以统一的会计法规和会计制度为主。从会计信息质量特征来看，更注重信息的可靠性，即信息的真实性和可验证性，这也同其反映受托责任、强调揭示过去经理人员的实绩相关联。

　　三、完善公司治理，构建中国特色的会计模式

　　（一）公司治理的全球趋同及我国应采取的态度

　　20世纪90年代以来，随着经济和资本的全球化，公司治理已成为国际性的热门话题，因此，研究和借鉴成熟市场经济国家的公司治理经验，建立与市场经济体制和国际惯例相适应的公司治理结构就显得尤为迫切。全球化背景下制度的竞争与优胜劣汰，使各国公司治理模式呈现出强烈的趋同。

　　公司治理的趋同是一个双向的过程，公司治理机制将向一种混合模式趋同。为了克服自身治理机制的弊端，近年来，两种典型的治理模式都发生了显著变化，呈现出了一定程度上的趋同。20世纪80年代以后，重组等过火行为，尤其是安然、世通等一系列财务报告舞弊案的发生，使英美对其公司治理进行了改革，把目光转向公司内部，要求独立董事发挥更有效的内部监督作用。借鉴德日模式，注重“用手投票”的监控作用。而20世纪90年代以来，德日公司开始重视资本市场等市场因素对公司治理的有效作用，开始借鉴英美治理模式，注重“用脚投票”的作用。随着经济全球化的加快，英美和德日这两种典型的公司治理模式正在朝着趋同化的方向演变。但是这种趋同仅仅是相对的，各种模式的公司治理不可能完全趋同。

　　公司治理属于制度范畴，它直接受各国的历史、文化、政治、经济、法律等因素的影响，现有的公司治理模式各有其优缺点，因而世界上不存在一个绝对完美的公司治理模式，照搬其他国家的模式来解决中国的问题是危险的，因为它不符合中国的经济文化特点。我国现行企业制度的实践已有多年，目前所实行的“全流通”或“股权分置”战略，其目的在于解决内部治理中的国有股代表“缺位”和内部人控制问题，以及培养和发展外部治理的监督机制，建立一个有效的中国公司治理结构和适合中国国情的激励机制。

　　（二）具有中国特色的会计模式及其发展趋向

　　要建立起既与国际惯例协调，又与中国社会主义市场经济特征完全适应，既能积极发挥各子模式的独立作用，又能充分体现整体功能和中国会计特色的中国式会计模式，是一项复杂的系统工程，需要我们在建立现代企业制度的同时，不断在理论上和实践中进一步探索和完善。财政部在1995年12月15日发布的《会计改革与发展纲要》中提出，“到本世纪末，我国会计改革与发展的总目标是：建立与社会主义市场经济发展要求相适应的会计模式的基本框架。在实现以上目标的基础上再经过10年左右的努力，形成比较成熟和完善的社会主义市场经济的会计模式，实现会计的现代化、法制化。”会计模式导向的确定、职能的发挥及模式各个要素和各个环境的运行都必须服从这个目标。

　　依照笔者的理解，具有中国特色的会计模式，一是现阶段我国会计目标应是“受托责任观”和“决策有用观”并存的“融合观”；但随着资本市场的不断发展壮大，会计目标也将与时俱进，呈现出一个由“受托责任观”到“决策有用观”的动态演变趋势，最终实现国际趋同的会计目标——“决策有用观”；二是鉴于我国会计信息失真的情况比较严重，当前应在保证信息可靠性的前提下，逐步提高其相关性；三是规范会计信息的披露和监管，发挥独立董事功能，建立有效的激励与约束机制；四是加快会计准则的制定和完善；五是在强化公司内部审计监督的同时，加强注册会计师外部审计监督的力度；在发展注册会计师的同时，针对我国企业内部管理薄弱的现状，还应该重视管理会计和注册管理会计师制度的建设，发挥管理会计的评价、鉴证、监察与督促作用；六是努力提高会计人员的素质。要以素质教育为指导思想，实行通才教育基础上的专才教育。