【摘要】新《企业会计准则》在处理利得损失和收入费用的关系存在不足，而正确划分收入费用和利得损失、明确各自的核算科目，对预测企业未来的发展前景，从而理性地作出决策至关重要：本文对此进行研究。

　　【关键词】利得 损失 收入 费用

　　一、利得损失与收入费用关系上的不足

　　收入和费用、利得与损失共同构成了企业的净利润。通常，收入与费用应该是构成企业净利润的重要组成部分，但是近年来不少企业的利得和损失喧宾夺主，占净利润的比重相当可观。为了反映企业正常的盈利能力，2006年2月15日，财政部发布的《企业会计准则——基本准则》（以下简称新基本准则）中首次将利得和损失列入我国基本会计准则，但是利得和损失与收入费用的关系仍存在一定的缺陷。

　　（一）利得损失与收入费用的地位不平等

　　我国新基本准则仍将会计要素设置为六大要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，把利得和损失作为次要要素从属于所有者权益和利润。但是这样的设置既不符合利得与损失的身份，也不符合会计要素设置的框架理念。

　　1 从利得和损失的定义看，利得是企业非日常活动形成的、与所有者投入资本无关的、会引起所有者权益增加的经济利益的流入：而损失是指由企业非日常活动形成的、与所有者利润分配无关的、会引起所有者权益减少的经济利益的流出。从本质上看，它们都代表了经济利益的流入或流出，与收入和费用在性质上没有差别。因此从身份上说，应该与收入、费用平起平坐，四者应处于同等地位。

　　2 会计要素的设置要有一定的框架理念。笔者认为，这种框架理念应该使静态要素与动态要素相统一、存量要素与流量要素相结合。并通过会计等式来描述这种关系。资产、负债和所有者权益是静态要素、存量要素，收入、费用、利得、损失以及利润是动态要素、流量要素。其中，收入和利得是反映流量增加的要素；费用和损失是反映流量减少的要素。从各国会计要素框架设置看，无外乎有两种：

　　一是将收入、费用、利得和损失同时作为基本的财务报表要素。如，美国财务会计准则委员会（FASB）的第6号财务会计概念公告中，将财务报表要素划分为十项，分别是：资产、负债、权益或净资产、业主投资、向业主分派、全面收益、收入、费用、利得和损失。这无非是把流量要素在基本会计要素中进行了细分。

　　二是将收入、费用、利得和损失共同作为基本会计要素的子要素。如，英国在其《财务报告原则公告》中将财务报表要素划分为七类，分别是：资产、负债、所有者权益、利得、损失、业主投资和向业主分派。这里的利得和损失实际上是广义的概念，包括了会计期间内企业正常与非正常活动中所有的经济利益的增加或减少。狭义的收入、费用、利得和损失均作为子要素。而国际会计准则委员会（IASC）在其概念框架中。将财务报表要素划分为五类：资产、负债、权益、收益、费用。这里的收益与费用也是广义的，狭义的收入、费用、利得和损失也都作为其子要素。

　　可见，各国设置的会计要素框架无论是哪种方式，收入、费用、利得和损失都是共同进退的，而我国却将收入与费用作为基本会计要素，利得和损失作为子要素，使基本会计要素中的流量要素不全面。也无法合理地用会计等式来描述基本会计要素的动态关系。如用过去的“收入一费用=利润”来描述的话，那么利润就仅指企业在一定会计期间的日常活动的经营成果，非日常活动的经营成果则被排除在外。如果将利润用会计等式描述为“收入一费用+利得－损失=利润”的话，利得和损失又不是基本会计要素，这一等式也就不能成为会计的基本等式。

　　（二）利得损失与收入费用的界定过于抽象

　　新基本准则将收入定义为企业日常活动形成的、与所有者投入资本无关的、会引起所有者权益增加的经济利益的流入；而费用则是企业日常活动形成的、与所有者利润分配无关的、会引起所有者权益减少的经济利益的流出。可见，界定是收入还是利得，是费用还是损失的关键是区分“日常活动”还是“非日常活动”。为此，在《企业会计准则第14号——收入》应用指南中，财政部对企业日常活动的认定有明确的规定，所谓日常活动是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。也就是说。判断是否为日常活动的标准有两个：一是看是否是企业为完成其经营目标所从事的活动以及与之相关的活动；二是看这些活动发生的频率。但是这种判断标准仍过于抽象，操作起来并不容易把握。例如，政府补助是伴随企业所从事的某项经营业务（还可能是企业主要经营业务）所发生的，而且有些政府补助还具有长期性，如储备粮企业从政府获得的长期粮食保管费补贴等。2007年2月，中国证监会为了配合新的《企业会计准则》的发布，重新修订了《公开发行证券公司信息披露规范问题第1号——非经常损益》，其中所列举的非经常性损益项目就包括计入当期损益的政府补助。但同时又指出。与公司业务密切相关、按照国家统一标准定额或定量享受的政府补助除外。可见，证监会并非“一刀切”，把全部政府补助都作为非经常性损益处理，对于与公司业务密切相关的，按照国家统一标准定额或定量享受的政府补助则视为公司经常性损益。但《企业会计准则》及应用指南（以下简称“新准则”）却将政府补助全部作为营业外收入处理，那么新准则又是怎么界定它是利得而非收入的呢？再比如，企业购买准备持有至到期的债券，让渡的是企业资产的使用权，而且所获得的收益也具有长期性和稳定性，从收入的定义来判断，应该说投资收益应属于收入的性质，但是新准则也将投资收益一律看作利得而非收入，这又是如何界定的？

　　（三）利得损失与收入费用的科目运用混淆

　　为了核算利得和损失，新准则设置了有关利得和损失的会计科目。如资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益、营业外收入和营业外支出等。但是在具体运用上，有些业务仍旧将四者混淆在一起。

　　例如，企业承担的诉讼费按新准则的规定应计入“管理费用”。但是。诉讼并非企业的经常性活动，而且所支付的诉讼费用也是一次性的。因此从性质上说，诉讼费用应该是一种损失而非费用。又如。期末由于汇率变动导致外币货币性项目产生的汇兑损益。其性质也应该是一种利得或损失，但是准则却用“财务费用”科目来核算。再如。按准则规定。处置非流动资产的净损益应计入“营业外收入”或“营业外支出”科目，但是企业处置用于出租的投资‘性房地产（投资性房地产也属于非流动资产）。按其实际收到的金额作为“其他业务收入”科目，按其账面价值转入“其他业务成本”，也同样混淆了利得损失与收入费用的科目的核算范围。

　　二、改进利得损失与收入费用的关系

　　如果不能正确处理利得损失与收入费用的关系，将利得损失混同于收入费用之中，公司的业绩水平将发生扭曲，广大投资者对公司正常盈利能力和可持续发展能力的判断就会受到影响，这与新准则引入利得、损失的初衷是相违背的。因此，笔者认为，应尽快改进新准则中对利得损失与收入费用关系处理上的不足。

　　（一）提升利得损失在会计要素中的地位，与收入费用共同作为会计的基本要素

　　这既与国际会计准则趋同。也可建立起完整的会计要素框架体系，将“收入－费用+利得－损失=利润”作为反映基本会计要素动态关系的会计等式，也给新准则中利润表的编制提供了合理的理论基础。

　　（二）为利得损失与收入费用的界定设置参考依据

　　新准则对利得损失与收入费用的界定实际上是采用了一种原则导向理论。原则导向理论的最大弊端是提供的判断依据过于简单，需要大量的主观判断，如果对其内涵把握不准，很容易出现判断上的失误。因此笔者认为。可以为利得损失与收入费用的界定设置参考依据。使会计人员可以用它“量体裁衣”。通过前述对“日常活动”的判断。可以设置以下参考依据：

　　1 该活动应为企业核心的、主要的或与之相关的活动。

　　2 该活动应经过企业正常的经营过程。

　　3 该活动应具有持续性、可控性或可预见性。

　　如政府补助，尽管可能与企业的主要经营业务相关，但并非经过企业的经营过程，投资收益也一样，因此它们都应当作为非日常活动形成的利得或损失。

　　（三）重新划清利得损失与收入费用科目的核算范围

　　将属于利得或损失的项目重新回归利得或损失科目，如诉讼费应计入“营业外支出”科目；将投资性房地产处置取得的净损益计入“营业外收入”或“营业外支出”科目；设置“汇兑损益”会计科目，对于外币业务中日常经营活动产生的汇兑差额，如外币兑换产生的汇兑差额，应属于费用性质，计入“财务费用”科目，而对于期末汇率变动导致的外币货币性项目产生的汇兑差额，则应计入“汇兑损益”科目。