【摘要】 控制环境的状况决定了内部控制其他要素的实现程度，对内部控制功能的发挥起主导性作用。本文从控制环境的内涵入手，对目前我国企业内部控制环境的需求动因进行了分析，得出应进一步加强内部控制环境建设的结论。

　　【关键词】 内部控制；控制环境；内控环境的需求

　　任何企业的控制活动都存在于一定的控制环境之中，控制环境的好坏直接影响到企业内部控制的贯彻和执行以及企业经营目标及整体战略目标的实现。控制环境是指对内部控制政策、程序的制定、执行产生影响等各种因素的总和。美国COSO委员会在《内部控制———整体框架》中提出控制环境塑造企业文化，影响企业员工的控制意识，提供纪律与架构，是所有其他内部控制组成要素的基础。由此可以看出，控制环境是企业改善内部控制的基础性、关键性的要素。

　　COSO对控制环境的描述是：内部控制环境主要指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境，包括个人诚信正直、道德价值观与所具备的完成组织承诺的能力、董事会与稽核委员会、管理阶层的经营理念与营运风格、组织结构、职责划分和人力资源的政策与程序。我国CPA对控制环境的描述包括经营管理的观念、方式和风格；组织结构；董事会；授权和分配责任的方法；管理控制方法；内部审计；人事政策和实务；外部影响八个方面。

　　一、企业管理当局的需要

　　（一）解除受托责任

　　在现代企业制度下，所有权与经营权相分离，资财提供者往往不亲自参与企业的管理，而是将企业交托给专门的经理人员经营管理。这种资财提供者与管理当局之间形成的委托代理关系，在会计上称作受托责任（accountability）或经管责任(stewardship)。资财提供者是委托人，企业管理当局是受托人，资财的受托方接受了委托，必须尽心尽责地经营管理资财提供者所交付的资源，合理、有效管理与运用受托资产，保证企业资产的安全、完整，实现资产的保值增值，并最终实现企业价值最大化。由于资财提供者不直接参与企业的经营管理，无法观察到企业管理当局的具体经管行为，受托者就有必要向外部资财提供者提供财务报告，以表明受托责任的履行情况，解除自己的受托责任。因此，企业管理当局若要提高受托资源的经营效率，很好地履行受托责任，就必须构建良好的内部控制环境，使内部控制体系整体运行有效，保证交易的发生都经过了必要的授权，并进行了完整、连续、真实地记录，按照会计准则和其他信息披露规范编制财务报告，努力实现企业制定的经营目标和发展战略。

　　（二）强化内部管理

　　从二十世纪四十年代开始，随着企业规模的不断扩大以及跨国公司的大量涌现，企业中管理层次增多，管理跨度增大，使企业管理当局很难对企业的各种经营活动进行直接的指挥、控制和监督，管理当局只能对企业经营活动进行间接的指挥和控制。为了防止下级管理人员和工人的偷懒、盗窃、欺骗和其他会导致生产经营无效率的行为，保证各部门和环节密切配合、协调一致，提高经营和管理效率，企业管理当局需要加强内部控制。一方面，要有一套机制和措施保证管理当局意图的贯彻实施以及财务报告和相关信息的真实可靠，以此为依据来考核下属各经营单位的经营效率和管理部门的管理业绩；另一方面，要在企业内部建立完善的（包括组织机构、业务流程等在内）具有自我控制和自我监督功能的机制。于是，内部控制环境作为“推动控制工作的发动机”，为改善企业经营管理水平、提高企业整体的经营效率和效果提供合理保证。

　　（三）树立企业形象

　　企业形象不仅取决于其资金实力和盈利能力，更主要的是取决于人们对企业未来的预期。出于对投资者利益的保护及创建公平、公开、公正的竞争环境的需要，要求提高企业经营的透明度，这样一来企业一旦发生欺诈行为、管理不善或违反法规，就会引起广泛的社会关注，造成不良的社会影响，损害企业形象，使企业价值下降，进而使企业筹资成本上升、社会关系恶化等。有效的内部控制有助于防止此类问题的发生，即便在发生问题时也可提供妥善处理的补救措施。另外，管理当局应定期根据内部控制有效性的标准对本企业内部控制的设计和执行进行评估，并将结果提供给外部信息使用者，这种科学的自我评价和外界对内部控制的肯定，将有助于提高企业的美誉度。在美国，对内部控制的有效性作出报告尽管并不是强制的，但上市公司的管理当局有时也对此作出报告，其目的在于增强其企业报告（特别是财务报告）的可信度，提升企业的公众形象。

　　二、注册会计师的需要

　　“从内部控制的嬗变进程看，最初定义内部控制并不断丰富其内涵、拓展其外延的主要是注册会计师”。在审计发展的初期，审计方法主要采用详细审查，即详细检查企业全部会计凭证，计算复核明细账和总账的余额，进行账证、账账核对。十八世纪下半叶开始，由于社会生产力的发展，企业规模日益扩大，业务日趋繁复，使传统的详查法受到挑战，于是出现了抽样审查的方法。十九世纪末，审计人员在改进审计方法的探索中，逐渐认识到内部控制在审计业务中的重要性。之后，注册会计师将抽样审计与内部控制结合起来，从而使审计方式逐渐演变成以评价内部控制制度为审查基础并以此决定抽样的重点和规模的制度基础审计（system-based auditing ）。

　　1929年美国注册会计师协会（AICPA）发布了题为《财务报表检查》的文告，提出审计人员对财务报表的“检查范围可以根据不同情况来确定……，在内部牵制好的地方，只需进行抽查”。1936年该协会又发布了《独立注册会计师对财务报表审计》的文告，首次提出：“审计师在制定审计程序时，应考虑的一个重要因素是审查企业的内部牵制和控制，企业的会计制度和内部控制越好，财务报告需测试的范围越小”。1949年该协会所属审计程序委员会在其名为《内部控制：协调制度的要素及其对管理和公共会计师的重要性》的专门报告中对与审计业务相关的内部控制进行了比较权威的论述。在我国，自从建立了注册会计师制度后，企业内部控制一直受到注册会计师们的关注。对内部控制制度的评价已成为评估审计风险，提高审计效率的重要手段。

　　制度基础审计现已成为审计职业界一项公认的审计准则予以恪守。按制度基础审计，注册会计师的审计工作从测评企业内部控制制度入手，根据内部控制评审结果来决定实质性审查的范围、重点和方法等。这样，注册会计师能够将因财务报表存在重大错报或漏报，而导致审计后发表不恰当审计意见的可能性降低到最低限度。可见，健全有效的企业内部控制可使注册会计师在进行制度基础审计时大大提高审计效率，降低审计成本与审计风险，提高审计质量。

　　三、政府监管部门的需要

　　政府作为社会管理者，以强制力作保障，规范和约束市场活动参与者，保证社会公平和有序竞争。政府在经济监管中主要承担两项责任，一是制定标准和监管制度，主导建立监管机制；二是组织实施监管，包括直接实施监管或授权有关机构实施监管，惩罚经济活动中的违法者，保证经济秩序规范运行。政府监管部门在履行其监管职责时，希望通过内部控制使企业遵守有关法律法规，维护社会投资者和国家利益，保持良好的市场秩序。

　　1977年12月美国国会正式批准并通过了《反国外行贿法》（Foreign Corrupt Practices Act, FCPA），除规定反贿赂条款外，还作了与会计及内部控制有关的规定，力求保证企业所有的交易都得到管理当局的授权与认可。八十年代美国一些舞弊性财务报告和企业“突发”破产事件导致美国国会一些议员对财务报告制度的恰当性提出了疑问，其中关注之一是上市公司内部控制的恰当性。美国证券交易管理委员会（SEC）在S—X规则303条款中要求上市公司披露“管理当局讨论和分析（MD&A）”的信息，MD&A要求揭示上市公司财务和经营相关的当前和未来的流动性和其他情况，所以要求向公众提供更多未来经管责任的情况，包括内部控制等内容。在我国，从二十世纪九十年代开始，我国政府监管部门也逐渐注意到内部控制对保证企业经营合法性和效益性的重要。

　　四、企业所有者的需要

　　企业是一系列“契约的联结”，企业所有者（资财提供者）与管理当局的委托代理是最典型的契约关系。委托代理理论认为一个参与者（委托人）想使另一个参与者（代理人）按照前者的利益选择行动，但委托人不能直接观测到代理人选择了什么行动，能观测到的只是一些变量，这些变量由代理人的行动和其他外生的随机因素共同决定，因而充其量只是代理人行动的不完全信息（张维迎，1996）。也就是说，代理人无论是一个经济主体还是一个自然人，其利己动机都是普遍存在的，其效用目标会与委托人的要求有所不同，比如更关注个人财富的增长、社会地位的提高等，而不是企业价值最大化。同时，由于委托人和代理人之间存在信息不对称，具有机会主义倾向的管理当局会利用自己的信息优势，发生偷懒、不当消费等行为，以牺牲委托人的利益为代价使自己利益最大化。因此，企业所有者需要监督代理人，以防止代理人的行为偏离委托人的目标。

　　按照贝利和米恩斯的“控制权和所有权分离”的命题以及“管理者主导企业”假说，由于公司制企业中所有权的广泛分散，企业的控制权转移到管理者手中，而企业的中小所有者已被贬到仅是资金提供者的地位。在这种情况下，良好的内部控制使所有者通过制衡来实现对管理当局的约束与激励，提高员工行动与组织目标一致性程度，降低委托代理关系下的信息不对称，降低代理成本，实现公司治理目标，从而有助于最大程度地满足企业所有者的权益。

　　企业要有积极的控制环境，使整个组织中的员工具有控制觉悟和自觉的控制态度，特别是高级管理层要积极地进行控制；员工的能力与其责任要相匹配。内部控制环境建设的需求很广泛，目前我国应进一步从现代企业产权制度改革、明确的内部控制主体和控制目标、改进管理控制方法、引进高素质的管理人才等方面加强对企业内部控制环境的建设，使其日臻完善、成熟。

　　【主要参考文献】

　　[1] 刘静，李竹梅.内部控制环境的探讨[J].会计研究,2005，（2）.

　　[2] 李连华.公司治理结构与内部控制的链接与互动[J].会计研究,2005,（2）.

　　[3] 郑海英.上市公司内部控制环境研究[J].会计研究，2004,（12）.

　　[4] 张宜霞.内部控制——基于企业本质的研究[M].中国财政经济出版社,2004.

　　[5] 林建.企业内部控制制度存在的问题及其对策[J].会计之友，2007，（7）.

　　[6] 郑洪涛.企业内部控制的实施困境及路径选择[J].财务与会计（理财版），2008，（1）.