长期以来，在我国的会计理论和会计实务中，都把所得税视为企业收益分配的一项重要内容，现在看来，从建立现代企业制度、转换企业经营机制考虑，很有重新认识的必要。本文就此作一些探讨，并对与此相关的若干会计概念提出一些新的见解，求教大家。
一
关于所得税的性质，在世界各国的财务会计理论与实务中，至今仍然存在着较大的分歧，这种分歧意见可归纳为“收益分配观”与“费用观”之争。
（1）收益分配观认为，向政府缴纳的公司所得税和向股东分配股利一样，具有分配企业收益的性质，只不过分配的对象是国家而已。
（2）费用观则认为，在财务报告中，公司所得税可视为企业为获取收益而发生的一种支出，它如同企业经营所发生的各种支出一样，是费用性质的项目。
上述两种观点的概念依据，分别是传统财务会计理论中决定业主（所有者）权益计量的“主体理论”和“业主权理论”。
主体理论认为，企业主体本身是独立于业主而存在的，站在企业主体的角度来看，企业赚取的收益是企业自身的财产，只有股利宣告部分才代表业主（股东）的收益，留存收益应视为企业自有的权益［（1）］；同时，主体理论还认为，企业的收益要由各种权益所有人（包括政府、债权人和业主）共享，企业对各种权益所有人的支付行为（包括交纳所得税、支付债务利息、支付股利）均属于企业收益的分配。正如美国会计学会会计概念与准则委员会1957年发表的《公司财务报表和以前报表及其附录的会计与陈报准则》所规定的：利息费用、所得税和实际利润的分配都不是企业净收益的决定因素。
业主权理论则认为，收入即为业主权益的增加，费用则为业主权益的减少，收入大于费用而形成的净收益，直接归属于业主权的增长。按照这一理论，对企业收益的计量就是对业主权益的计量，即站在业主的角度来计量企业的期间损益，债务利息、所得税均被视为费用项目，只不过是业主应付而由企业代为支付而已，因此，要在决定企业也即业主的净收益之前予以扣除。美国会计原则委员会推荐这种主张，并为美国财务会计准则委员会所采纳；国际会计标准委员会在 1979年7月公布的第12号会计准则《所得税会计》也持相同的看法。
上述两种观点孰是孰非？仅此尚难定论。如果是坚持以“资产—负债”观来定义收益要素，收益的计量是基于“总括收益观”，那么业主权理论是与其一致的，因而费用观较为合理；但单就这两种权益计量理论所适用的产权制度来看，前者适用于公司形式的企业组织，后者则适用于独资和合伙企业组织，如此则是主体理论较为合适，所得税也就是企业收益分配。岂不矛盾？该如何解释呢？
我们认为，考虑这个问题，应从以下几个方面入手：
第一，要考虑财务报表的目标。财务报表的基本目标是“提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的资料”，［（2）］这些使用者要站在各自不同的立场来看待和使用企业的财务报表，并从各自不同的角度关心企业的资本收益能力、股票价格的涨落、偿债能力的大小等。资本收益能力是按净收益（税后）反映的，向股东发放的股利也只能来自净收益，而股票价格也是随着每股净收益的增减而波动，偿债能力的高低归根结底依赖于企业的净收益。因此，这就要求以投资者为导向的财务报表要着重反映会计报告期的净收益和每股净收益，投资者也大多根据发行公司的净收益高低，以衡量其证券所具的吸引力，并作出相应的决策（净收益高的发行公司，其证券的投资利益往往较丰厚）。所以，所得税作为实现净收益所必须支付的费用处理，是完全符合财务报表目标的，并有助于财务报表目标的实现。
第二，要考虑企业收益分配的特征和“费用”要素的定义，企业收益分配最主要的两个特征是：（1）由股东大会决定分配方案；（2）按照股权比例分配。而所得税是依税法课征，具有强制性，并非管理当局抑或股东大会所能左右的，课征的所得税也不是依股权比例分享，无论国家是否是企业的投资者，只要企业有收入，均要依法纳税。因此，所得税支出不符合收益分配这两个特征。既然所得税不是收益的分配，同时它又不是一项经营损失，那么自然就是一项费用。再从费用要素的定义看，费用是“一个主体在某一期间由于交售或生产货物、提供劳务、或从事构成该主体不断进行的主要经营活动的其他业务而发生的现金流出或其他资产的耗用或负债的承担（或两者兼而有之）”［（3）］，可见，这里的费用表示作为企业在某一期间不断进行的主要经营活动的结果，而业已发生或即将发生的实际或期望的现金流出或其等值，所得税作为一种现金流出（即将发生的、期望的、实际的），自然属于经营费用的基本内容。
第三，要考虑所得税的社会功能。企业作为独立的经营实体，不仅直接消耗了物化劳动和活劳动，还间接地消耗社会资源或对社会资源造成影响，因此，国家应以社会管理者身份通过课征所得税的形式向企业收取其支出，而企业则应作为费用从收益中得到补偿。所以，税收作为纳税人对国家提供的安全保护（如在多变的经济界经营企业的权利、取得法院保护的权利以及取得不受外界势力和暴力侵害的权利等）和公共秩序的代价，需要企业支付给国家一定的“劳动报酬”（社会费用），以创造、改善或者说是去“购买”自己所需的环境条件及安全保证，尽管公司从国家得到的直接效益不是与其税金的数额成正比例。
第四，要考虑配比原则。把所得税作为费用处理，更符合收入与费用配比的原则。因为所得税是企业要取得收入（即过去所说的税后利润）所必须花费的代价，即为取得收入所发生的费用支出，没有收入自然也无须花费这笔费用支出，从这个意义上讲，把所得税作为企业的费用支出处理，更符合收入与费用配比的原则。
此外，把所得税作为费用列支，对于更好地协调税法与财务会计的关系，建立高质量的所得税会计体系也具有重大的促进作用。
二
既然“所得税是一项费用”这一命题能成立（国外的会计实务，均把所得税作为费用支出处理），那么，由此带来的却是对现有若干会计概念的冲击，因此有必要予以重新考虑：
1.要不要“企业会计准则”（即现行的基本准则）？现行的企业会计准则及行业会计制度，都无一例外地将所得税作为企业利润分配的一项内容来处理，并在三大报表中准确地贯彻了这一会计思想，现在看来明显不当。“可以修改嘛”，这是大部分人发出的声音。然而，随着现代企业制度的广泛实施，随着会计改革的深层展开，有多少类似所得税这样的问题出现，出现一次就修改一次吗？显然不可能，也不严肃。这就从根本上暴露出企业会计准则的固有局限性，也同时提醒我们应科学合理地考虑会计规范体系的设计思想。我们认为，应充分地借鉴国外（尤其是美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会）成功的经验，废除现行的企业会计准则，另行制订一套关于编制和提供财务报表的概念框架，乃明智之举。
用“概念框架”取代现行的企业会计准则，起码可以起到以下作用：（1）帮助具体会计准则的制订机构发展今后的具体准则和复议已颁布的具体准则，起着依据的作用；（2）为减少具体会计准则所允许的备选会计处理方法的数目提供基础，藉以帮助企业协调与编报财务报表有关的法规和程序，起着规范作用；（3）帮助审计人员形成关于财务报表是否符合具体会计准则的意见；（4）帮助会计报表使用者及其他人士理解根据具体会计准则编制的财务报表中包括的资料。此外，对于减少基本会计准则与具体会计准则之间的重复也大有好处。
至于如何设计这一“概念框架”，当再研究。我们的初步设想是按以下框架去构筑，即：财务报表的目标→会计的基本前提（假定）→财务报表的质量特征→财务报表的要素→财务报表要素的确认与计量原则。做到层次清晰、目标明确、体系规范。
2.会计目标的现有规定是否合理？
会计目标（具体表现为财务报表目标）作为建立会计规范的基础，明确提出了向谁提供会计信息以及提供哪些会计信息等问题，决定了各会计要素确认与计量的基本原则，也同时界定了财务报表的报送对象。然而，现有会计目标所规定的“满足国家宏观管理的需要”是否合理？以现有的财务会计模式能否做到呢？
（1）所得税作为一项费用支出处理，这在某种程度上隐含着财务报表必须以满足投资者和债权人的经济决策需要为主旨。结合到现代企业制度来看，伴随产权制度的确定和明晰，企业向国家提供的会计信息显得复杂化：当国家由原来与企业存在的资金缴拨关系演变为投资关系时，国家是作为投资者的身份接受会计信息的，这是企业会计理所当然的义务和责任；而当国家做为社会管理者时，则主要通过两种机构授权接受企业会计信息：一是税务当局（提供纳税申报表），二是证监会及其证券交易场所，企业也有责任向他们提供会计信息；但当国家上升为宏观管理者时，企业会计就不必再为其提供会计信息，理由很简单，此时国家面对的是市场，需要的是市场信息，国家很难直接利用各企业会计信息，（或者汇总会计信息），作出对市场进行宏观调控的决策。既然如此，“会计应满足国家宏观管理的信息需要”这一目标规定的实际意义也就值得怀疑了。
（2）以上论述，并不意味着会计对国家宏观管理毫无用处，相反，应是大有可为：比如通过社会责任会计提供诸如环境、机会均等、人员、社团方面问题，产品、行为准则的公布，以及经营道德等；通过增加值会计提供以下信息：关于一个企业的投入产出情况，在全部产出总额中，属于转移性价值是多少？属于增加的价值是多少？在增加的价值中，国家（作为投资者和社会管理者）、企业和职工各分得多少？等等。然而，这些问题已超出了我们探讨的范围，也是传统财务会计模式所无能为力的。
综合上述，说明了会计目标的规定应以“满足投资者、债权人以及其他用户的投资、信贷和类似决策的信息需要”为轴心，淡化会计信息的宏观调控功能。
3.“费用”要素的定义是否要修改？
按照我国《企业会计准则》中的定义，“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”，这是典型的“收入—费用”观，用这一定义是无法解释所得税作为费用项目这一现实问题的。因为按此定义推论，费用是为取得收入的成本牺牲或已耗资产的成本，费用只限于已耗成本，而所得税并非成本项目，因而不构成企业经营费用的内容。这种矛盾说明了有必要重新考虑“费用”要素的定义问题。
我们认为，在传统意义上，费用和成本有着密切的联系，在实务中往往也互为混用。但严格地说，两者有区别。所谓成本是计入资产的价值，它与资产相关，是资产计价的内容，其本身不是会计要素；而费用作为一个独立的会计要素，与期间损益密切相关，并不限于成本的耗费。因此，明智的办法是，对费用要素的定义不仅要放弃成本概念，改用现金流出概念，而且应对费用的内容予以拓展。借鉴国际会计标准的观点，费用要素的定义如下：费用是指会计期间经济利益的减少，其形式表现为由资产流出、资产递耗或是发生负债而引起所有者权益减少，但不包括与产权所有者分配有关的类似事项。这样一来，就能从会计要素上解释所得税费用问题，这也是前文引用美国财务会计准则委员会的“费用”定义的原因。
4.财务评价指标的设计是否科学？
所得税作为一项费用处理，也同时引出了现有财务评价指标的科学与否问题。突出表现在衡量企业盈利能力的三大指标上，即资本金利润率、销售利税率、成本费用利润率。因为三大指标的计算因素中，都使用了“利润总额”这一因子，而扣税前的利润并不能客观地反映企业最终的效益，既不能反映资本金的获利能力和企业负债资金成本的高低，更体现不出企业投入产出的真正水平。因此，应改用“净利润”（税后）因子，才能达到评价指标的设计目的。当然，就整个指标体系看，还有整体再考虑的必要。
此外，所得税作为费用支出处理后，还带来了会计收益观念的变化，会计报表项目的调整，所得税费用与应付所得税差别的处理（即所得税跨期摊配程序）等问题，篇幅所限，不深究。
注释：
（1）葛家澍等：《现代西方财务会计理论》 厦门大学出版社 1990年版第219页。
（2）王文彬 林钟高著《国际会计标准导论》 重庆出版社 1994年版。
（3）娄尔行译《论财务会计概念》 中国财政经济出版社 1992年版。
