分部报告范围探析

　　从2001年元月1号起，我国开始实施新的《企业会计制度》(以下简称新制度)。新制度同原来的分行业会计制度和《股份制企业会计制度》相比，有许多新变化，要求编制分部报表就是其中之一，认真理解和认识其编报范围具有现实意义。

　　分部报告的编报范围是由其编报目的决定的。新制度没有具体明确编报分部报表的目的。一般的考察，其要求编报分部报表的原因有两个：一是我国证券市场上部分企业存在掩盖分部信息，误导报表使用者的事实；二是同国际惯例接轨的必然要求。那么，从国际上看，编制分部报告的目的是什么呢?按照《国际会计准则第14号——分部报告》(IAS14)的提法，分部报告财务信息，以帮助报表使用者：(1)更好地理解以往的业绩；(2)更好地评估企业的风险和收益；(3)从整体上对企业作出更有根据的判断。美国财务会计准则委员会《财务会计准则公告第14号——分部及相关信息的披露》(FASB14)界定分部报告的目的为：报告分部财务信息，有助于报表使用者通过更好地估量企业的过去经营情况和未来预期情况而了解和分析企业的财务报表；报告分部信息，对于不同企业间同类分部的比较作用则是有限的。

　　综合以上情况，分部报告的目的是：有利于对企业会计报表的理解，有利于评估企业的风险和收益，有利于从整体上对企业作出判断，有利于投资人、债权人的投资决策。

　　根据以上对分部报告编报目的的认识，对分部报告的具体范围笔者拟从以下两个角度谈点认识：一是哪类企业应当编报分部报表；二是分部的划分及哪些分部应纳入分部报表的编制。

　　一、哪类企业应当编报分部报表

　　我国编报分布报表是在新制度中要求的，所有实施新制度的企业，如满足相应条件，就应当编报分部报表。新制度从2001年元月1号始在所有股份有限公司实施。因而，所有股份有限公司就应当编报分部报表。2001年元月9号，财政部发出了《关于印发〈企业会计制度〉实施范围有关问题的通知》，鼓励其他企业先行实施新制度，这似乎暗示今后所有企业都要披露分部信息。

　　从分部信息的编报目的来看，分部信息对于市场投资者——通过证券市场买卖证券的人才更有意义。这是由证券市场交易公开、公平、公正原则所决定的。“在证券市场中，与其说人们从事的是一种证券交易，到不如说是一种信息交易。”但证券市场交易中，投资人远离企业经营，信息不对称矛盾突出，提出了会计信息充分披露的要求。要求证券公开交易公司(股票或债券在证券市场上交易，要求公告其财务报告的企业)编报分部报表正是会计信息充分披露原则的重要体现，已为国际惯例普遍接受(IAS和FAS都要求证券公开交易公司编报分部报表)。我国上市公司因不要求公布分部报表误导投资人的事例(如综艺科技)是反面的例证。

　　对于证券非公开交易的企业，其报表使用者往往更容易取得许多信息来理解企业的会计报表，因而，对分部报表的信息并不一定很迫切。鉴于分部报告的编制也有一定的难度，对于证券非公开上市企业应不必提出这样的要求。从国际惯例来看，也都只要求证券公开交易公司编报分部报告，如IAS14在分部报告范围的界定时，明确该准则适用于其权益或债券公开交易，以及正处于公开证券市场上发行权益或债券过程中的企业。1976年颁布的FAS14明确适用于所有企业，但随后不久，就被FAS21修订，明确仅适用于证券公开交易企业。

　　如果结合我国会计人员素质并不是很高的现实，分部报表更应只要求证券公开交易的企业编报。

　　二、分部的划分及哪些分部应纳入分部报表的编制

　　具体到某一个企业来讲，新制度要求分别按业务分部和地区分部编制。涉及业务分部，我国习惯划分为不同的行业。1998年颁布的《股份有限公司会计制度》中曾要求按行业分部，新制度对分部报表的定义“反映企业各行业、地区经营业务的收入、成本、费用、营业利润、资产总额以及负债总额的情况”似乎也是要求按行业划分分部。但新制度实际要求是按业务分部，这和按行业分部不是同一概念。按新制度的定义，“业务分部是指企业内可区分的组成部分，该组成部分提供单项产品或劳务，或一组相关的产品或劳务，并且承担着不同于其他业务分部所承担的风险和回报。”业务分部应由企业根据自身情况自行确定、判断。而行业通常是按照国家政策进行划分，如工业、商业、房地产等，按行业分部并不一定能反映企业业务所承担的风险和回报。因而，在我国分部报表编制实践中应注意区分业务和行业的不同，建议新制度中对分部报表的界定把行业改成业务。

　　要求按业务分部的同时，新制度还要求按地区分部。按新制度定义，“地区分部是指企业内可区分的组成部分，该组成部分在一个特定的经济环境内提供产品或劳务，并且承担着不同于在其他经济环境中经营的组成部分所承担的风险和回报。”

　　业务分部和地区分部满足下列三个条件之一，应当纳入分部报表编报的范围：

　　(1)分部营业收入占所有分部营业收入合计的10％或以上；

　　(2)分部营业利润占所有盈利分部的营业利润合计的10％或以上；或者分部营业亏损占所有亏损分部的营业亏损合计的10％或以上；

　　(3)分部资产总额占所有资产总额合计的10％或以上。

　　新制度另有几个补充性的限定，即分部报表各个分部对外营业收入总额应占企业全部营业收入总额的75％及以上；纳入分部报表的各个分部最多为10个；某一分部的对外营业收入总额占企业全部营业收入总额的90％及以上，则不需要编制分部报表。

　　无论是按业务分部或是按地区分部，新制度所确定的这一10％的数量标准及75％和90％这两个修正性标准是基本借鉴国际性惯例而来的，这些数量标准着重明确了可报告分部应占企业经营的主要部分，从而有利于披露企业主要的风险和收益，促进对企业财务会计报表主要内容的理解。这样的标准应当说是实际的和可行的，在实际运用中，尚有以下一些问题值得关注：

　　1.关于分部营业收入的外延问题。分部营业收入按不同标准可划分为对外营业收入和分部间营业收入、主营业务收入和其它业务收入等。新制度虽指明了分部营业收入包括主营业务收入和其他业务收入，实践中可能存在如何处置分部间让渡资产的利息收入问题。按国际上的惯例，分部间相互的放款、贷款利息应不计入营业收入(金融性业务的分部除外)。新制度未明确作为数量标准的分部营业收入是否包括分部间的营业收入，从理论一来说和按国际上的惯例来看应当包括，分部营业收入应是该分部的全部营业收入。

　　2.可区分的组成部分问题。新制度要求分部报表分别按业务分部和地区分部编制，这首先必须解决一个可区分的组成部分问题。就本质含义而言，可区分的组成部分意味着承担了不同的风险和回报，可能是按单项产品、一组产品或劳务划分，或者是按不同的特定经济环境划分。这对会计核算提出的要求是，无论是单项产品、一组产品或劳务或是特定经济环境，都应是可以独立的会计实体，其收入、成本、费用、营业利润、资产总额以及负债总额能够可靠的计量。

　　3.分部营业亏损的数量标准问题。按新制度的规定，分部营业亏损占所有亏损分部的营业亏损合计的10％或以上应纳入分部报表的编制。这里的问题是，如果某一个企业或企业集团，其主要分部(业务分部和地区分部)均为盈利，但存在一个或几个业务量很小的分部经营亏损，从道理上讲不必作为可报告的分部，而按照这一标准判断却成了重要的可报告分部。我个人认为，FAS14的提法很可取，即分部营业利润或营业亏损如果占所有盈利分部营业利润合计或亏损分部营业亏损合计(以数额大者为准)的10％或以上应纳入分部报表的编制。