美国州和地方政府会计的特色

　　美国州和地方政府有近4万个，它们都采用基金会计模式来反映和监督政府财政活动，管理公共资源。州和地方政府会计，与企业会计相比，差别明显；与同样采用基金会计的联邦政府会计相比，在组织结构等方面有不同。在联邦政府会计中，政府本身是一个综合的报告主体，同时各部门也都有自己的会计体系，遵循联邦会计准则顾问委员会（FASAB）制定的会计准则，开展会计工作，编制财务报告。而对州和地方政府来说，政府会计由专门的会计部门（一般称主计机构，Controller’s Office）承担。从整个政府的角度，以基金为会计主体进行会计处理，报告财务状况，各部门并不作为会计或报告主体。州和地方的政府会计都要受全国政府会计准则委员会（GASB）制定的会计准则的约束和指导，必须遵循公认会计原则（GAAP）。各州和地方政府会计的框架也因此较为一致，现介绍如下：

　　以基金会计为特征的政府会计框架

　　1.基金与会计主体

　　州和地方政府实行的是基金会计模式，对此美国政府会计准则委员会在《政府会计与财务报告准则汇编》中有明确规定：州和地方政府的会计系统是以基金为基础来组织和运行的。准则还定义：所谓基金，是指按照特定的法规、限制条件或期限，为从事某种活动或完成某种目的而设立的，用一套自身平衡的科目来记录现金等资产、负债、余额及其变动情况的财务和会计主体。换言之，基金是具有特定用途和目的的资金，这些资金在征收和使用上要与其他资源分开。

　　在州和地方政府会计中，要按照资源性质、用途以及管理特点对基金进行分类，会计准则将州和地方政府的基金分为三类七种，即政府类基金、权益类基金和信托类基金等三类。其中，政府类基金包括一般基金、特种收入基金、资本项目基金、债务基金；权益类基金分公用事业基金和内部服务基金；信托类基金就是信托和代理基金，如消耗性信托基金、非消耗性信托基金、养老金信托基以及代理基金等。不同基金的资金来源、用途以及管理要求各有特点，如表1（略）所示。

　　在上述各类基金中，政府类基金指政府一般行政活动的资金来源、运用及结余情况的基金；权益类基金是有关政府经营性活动方面的基金；信托基金是用于管理信托资金情况的基金。其中，政府类基金由政府会计部门（主计机构）统一核算管理，而其他基金通常由其他有关部门核算，由政府会计部门汇总，形成包括政府类、权益类和信托类基金财务情况的综合财务报告。

　　在州和地方政府会计中，会计主体不再是部门或单位，而是基金，政府会计通过基金来确定会计处理以及报告的主体边界，划分范围，每个基金都有自己的资产、负债、收入、支出（或费用）、基金余额（或权益），相应地，每个基金也都设有一套自我平衡的账户。同时，将普通固定资产和长期负债（政府类基金形成的）作为两个单独的会计主体，各设置一套账户，另行核算。这是由于，各政府类基金形成的固定资产和长期负债，不是可用于支出的资源，也不是需要即期全部列支偿还的债务，与可消耗基金不一样；同时，这些固定资产和长期负债也不属于单个政府类基金，而属于政府整体，应与政府基金的流动资产和流动负债分开，还要与权益类和信托类基金的固定资产和长期负债相区别。

　　2.会计等式

　　州和地方政府会计的会计等式分静态和动态两方面，其中，静态等式较独特，分三个层次：

　　其一，政府基金等式。每个政府类基金都设有一套自我平衡的会计科目：流动资产、流动负债、基金余额，用来记录该基金的流动资产、流动负债以及基金余额的增减变化和余额情况，其平衡等式为：

　　流动资产－流动负债＝基金余额

　　其二，普通固定资产和长期负债等式。为反映政府类基金形成的固定资产和长期负债的变动和余额情况，政府会计中为其各设置了一个账户组（Account Group）。固定资产账户组的会计科目为“固定资产”、“普通固定资产投资”，长期负债账户组的会计科目为“可用于偿还的债务基金额”、“以后应偿还额”、“长期负债”。会计等式分别为：

　　固定资产＝普通固定资产投资

　　可用于偿还的债务基金额＋以后应偿还债务额＝长期负债

　　其三，权益基金等式。对权益类基金来说，其所有资产、负债、权益、收入、费用等全部会计要素都需要在基金会计主体中核算，比较近似企业会计，其会计等式为：

　　（流动资产＋非流动资产）＝（流动负债＋长期负债）＋（缴入资本＋保留赢余）

　　对信托类基金来说，可消耗性信托基金会计等式与政府类基金一样，不可消耗信托基金和退休信托基金则与权益类基金相同。除静态会计等式外，每个基金都还有动态等式；

　　收入－支出＝结余（增减基金余额）

　　3.主要账务

　　州和地方政府基金会计采用的是借贷记账法，核算基金、普通固定资产和长期债务等会计主体的会计要素，包括资产、负债、基金余额、收入、支出或费用等。详细的会计科目由各州和地方政府按照会计准则的要求结合实际自行确定，没有全国统一规定。在账务处理方面，不同基金有不同的核算事项，种类很多，在此仅对政府类一般基金账务的主要环节作一简单描述：（1）议会通过预算后，将预算登记入账；（2）收入实现时，按照有关条件确认并记录收入；（3）订购商品或劳务并承担承付责任时，先办理保留支出手续，待收到商品或劳务后再核销保留支出，记录实际支出；（4）当发生直接支出时（如支付工资、小额支出等），确认并记录支出；（5）财政年度结束时，结清收支账户，计算收支余额，转入基金余额。

　　美国州和地方政府会计中的一些做法，值得我们借鉴。我国需要对现行财政总预算会计制度作必要补充，以科学合理的方式加强对政府固定资产、长期负债的会计核算和管理。

　　4.财务报告

　　州和地方政府应按规定编制中期（如月度）和年度财务报告，以准确、及时、客观地反映政府的财政收支状况。总的来说，中期报告主要服务于内部使用者，很少用于对外披露，年度报告则要面向内外众多使用者。报告的编制基础不是由政府行政部门自己决定，而应遵循立法机构以及政府会计准则委员会的规定。一般来说，立法机构要求按现金基础（收付实现制）编制，而美国政府会计准则委员会则要求按照修正的应计基础即修正的权责发生制基础编制。因此，有的州平时按照现金基础记录并编制财务报告，年度结束时再按照应计基础编制年度报告，而有的州平时按照修正的应计基础作会计记录，并编制年度报告，而中期报告则对账面记录作必要调整后编制。

　　财务报告主要有资产负债表、收入报表、支出报表等，反映报告期各基金的财务状况和预算执行情况。一般基金收入报表反映各明细科目预计收入的实现情况，分设全年预计收入、本年累计已实现收入、与去年同期相比的增（减）幅等栏目；支出报表反映各明细预算支出的执行情况，包括年度预算支出、累计实际支出、已发生的保留支出、与去年同期相比的增（减）幅等栏目。年度报告要反映政府所有的基金和账簿的财务状况和收支情况，包括序言、基金及联合报表（合并前）和合并报表（合并后）、报表注释、附表、文字说明和统计表等。

　　政府基金会计的主要控制作用

　　美国州和地方政府基金会计除具有一般的会计控制作用外，还具有特定的控制作用，主要是：

　　（1）设立不同基金，将不同资源分开，可以对支出进行有效控制。州和地方政府须根据有关法律法规及其他限制规定建立各种基金，各个基金都分别有各自的专门收入来源，同时也有专门资金用途。而且，每一基金自成一个独立的会计主体，自行平衡。这样，有关资源就被限制在基金范围内，不能随意流动，支出因此得到有效控制。

　　（2）开设预算类账户，控制预算执行，以免偏离预算。在州和地方政府会计中设有“预计收入”和“支出预算”的预算类账户，以记录经审核批准的预计收入和支出预算，同时预计收入和支出预算也分别作为收入和支出明细账的一个栏目。这样，不仅在预算执行过程中，有预算控制标准，避免发生没有预算或超出预算的支出，从而控制支出，而且，也可以将实际收入与预计收入、实际支出与支出预算进行比较，发现二者间的差距，找出预算执行中的问题，并及时反馈有关信息，以便作出必要调整。

　　（3）设置“预留支出”（Encumbrance）账户，记录承付事项，控制支出。在签订合同订购产品或劳务的情况下，政府要承担契约责任，当对方履行合同的时候，政府就必定发生支出。因此，为避免合同到期时没有足够的预算，保证支出需要，会计上开设了“预留支出”账户，以记录签订合同也就是契约责任发生时的承付责任。在记录“预留支出”的同时还要记录“预留支出准备”，以在基金余额中划出一定金额用于该合同的到期支出，在合同履约时再作相反会计分录冲销。与此同时，还将“预留支出”作为支出的一个栏目，以反映已签订合同实际应承担的契约责任的大小。显然，这也对有关支出的发生起了有效的控制作用。

　　启示与借鉴

　　可以看出，美国州和地方政府的基金会计与我国的预算会计有较大差别。当然，这种差别首先是由于二者的会计环境不同。但同时，我们应当看到，美国州和地方政府会计中的一些做法，对加强财政预算管理非常有效，值得我们借鉴。

　　（1）增加财政总预算会计的核算内容，改变其实质上的财政收支会计现状，建立真正的政府会计。长期以来，我国财政总预算会计实质上只是财政收支会计，核算内容主要是财政收支活动，没有覆盖全部会计要素，特别是在诸如固定资产和长期负债的管理方面有明显不足。政府的固定资产只由行政单位会计记录，只在年终决算时才由财政部门汇总，而且仅作附列参考资料，各级政府的财政总决算并不反映政府固定资产的情况，对长期负债以及其他政府债务也没有得到充分的反映和核算。为此，需要对现行财政总预算会计制度作必要补充，以科学合理的方式加强对政府固定资产和长期负债的会计核算和管理。

　　（2）设置预算类账户，加强对预算执行的控制，硬化预算约束。在财政总预算会计制度中增设预算类总账科目，如“一般预算收入”、“基金预算收入”、“一般预算支出”、“基金预算支出”，以记录年初人大通过的收支预算以及年中预算调整情况，并作为控制预算执行的依据以及检查预算执行情况的标准。同时，变换现行会计制度中“一般预算收入”、“基金预算收入”、“一般预算支出”、“基金预算支出”等科目名称，以用于反映一般预算和基金预算的实际收支情况。同时，对财政收支进行明细核算，将预算收支、实际收支作为财政收支明细账的必要栏目，达到控制预算执行的目的。

　　（3）设置预留支出等科目，加强承付责任管理。随着政府采购制度的建立和完善，政府通过订立合同采购商品或劳务的行为越来越多，而且不少采购事项的规模较大，在签订合同后政府财政承担的承付责任也越来越多，为反映这类责任，并将其与实际发生的支出相区别，有必要设置科目为“预留支出”以及对应的“预留支出准备”账户，从而控制有关支出。