长期股权投资中成本法转换为权益法核算的会计处理问题

    为了进一步规范企业的对外投资行为和投资过程中的会计处理，改善企业特别是上市公司的信息披露质量，财政部于1998年6月颁布了《企业会计准则——投资》。投资准则的颁布对于促进企业在规范化中发展壮大、提高会计信息对投资者决策的有效程度、实现社会资源的有效配置和推动证券市场的发展有着重要意义。

    长期股权投资是企业对外投资的重要内容，它在投资准则中有两种核算方法即成本法和权益法。通常投资单位对另一企业的长期股权投资是个逐步介入的过程，可能最初只拥有较少比例的股权而采用成本法核算；此后，通过证券市场或其他途径逐步提高其在被投资单位享有表决权资本的比例，对被投资单位的经营产生重大影响或是控制，从而由成本法转换为权益法的会计处理。我们在解读《企业会计准则——投资》中的指南时，对有关成本法转换为权益法的会计处理方法产生了疑问。下面是《投资准则》的指南中所列举的业务处理方法（引自经济科学出版社1999年1月版）。

    [例]A企业于1997年1月2日以520，000元购入B企业实际发行在外股数的10％，另支付2，000元税费等相关费用，A企业采用成本法核算此项投资。1997年5月2日B企业宣告分派现金股利。A企业可获得现金股利40，000元。1997年7月2日A企业再以1，800，000元购入B企业实际发行在外股数的25％，另支付9，000元税费等相关费用。至此持股比例达35％，改用权益法核算此项投资。如果1997年1月1日B企业所有者权益合计4，500，000元，分派的现金股利为400，000元；1997年度净利润为600，000元，其中，1－6月份实现净利润为300，000元。A企业的会计处理如下：

    （1）1997年投资时

    借：长期股权投资一B企业（投资成本）522，000

        贷：银行存款522，000

    （2）1997年宣告分派股利

    借：应收股利40，000

        贷：长期股权投资一B企业（投资成本）40，000

    （3）1997年再次投资时

    借：长期股权投资一B企业（投资成本）1，809，000

        贷：银行存款1，809，000

    （4）计算股权投资差额

    股权投资差额=（522，000＋1，809，000－40，000）－（4，500，000＋300，000－400，000）×35％=2，291，000—1，540，000=751，000（元）

    借：长期股权投资一B企业（股权投资差额）751，000

        贷：长期股权投资一B企业（投资成本）751，000

    假设股权投资差额按10年摊销，每年摊销75，100元，1997年应摊销37，550元。

    借：投资收益一股权投资差额摊销37，550

        贷：长期股权投资一B企业（股权投资差额）37，550

    （5）计算1997年投资收益

    1997年应享有的投资收益=300，000×10％＋300，000×35％=135，000（元）

    借：长期股权投资一B企业（损益调整）135，000

         贷：投资收益一股权投资收益135，000

    上述整个会计处理过程似乎是相当清晰、完整，但仔细推敲，发现长期投资的帐面价值在上述会计处理后出现了虚增。分析如下：

    1、根据投资准则，在权益法下若不考虑股权投资差额时，A企业对B企业的长期股权投资的帐面值应等于B企业的所有者权益和A企业所拥有的股权比例的乘积。据上例1997年12月31日：

    （1）A企业对B企业的长期投资的帐面价值扣除股权投资差额后的余额=投资成本十损益调整=（522，000＋1，809，000－40，000－751，000）＋135，000=1，540，000＋135，000=1，675，000

    （2）B企业所有者权益合计=4，500，000＋600，000－400，000=4，700，000

    （3）A企业在B企业的所有者权益中扶持股比例计算=4，700，000×35％=1，645，000（1）和（3）的计算结果并不相等，出现了30，000元差额，这究竟是怎么一回事？检查前面的会计处理，就会发现：在处理股权投资差额时，已将A企业应享有的B企业上半年所实现的利润包含在投资成本中。而1997年末又将A企业10％股权所拥有的30，000元投资收益通过“损益调整”再次计入长期投资（第5笔分录）。结果造成对上半年的投资收益重复计入长期投资的帐面，虚增了30，000元的长期投资。

    2、上述第5笔分录计算1997年的投资收益时对上半年的投资收益按照权益法进行了确认也值得商榷。因为1997年1－6月的A企业的长期投资是按成本法核算的，其投资收益也应按成本法进行确认，第5笔分录实际上是对1—6月的投资收益进行追溯调整。在我国已颁布的会计准则中只有在会计政策的变更和会计差错的更正中才涉及到追溯调整。会计政策的变更是指对相同的交易和事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。投资企业因为追加投资已使其对被投资单位的影响发生了实质性的变化，新的股权投资行为与成本法下的投资行为有着本质的区别，长期股权投资因追加投资而由成本法改为权益法，只是企业为新的交易事项选择适当的会计政策，并非会计政策的变更，更不是会计差错的更正。同时准则讲解中规定：投资企业由于追加投资而使长期股权投资由成本法改为权益法时，应自改按权益法时计算股权投资差额。也就是说，在此情形下股权投资差额不能采用追溯调整。

    依笔者所见，可以采用下述方法对上述的会计处理进行修正：由于我们已在成本法转换为权益法时，将上半年被投资单位实现的利润计入A企业的长期投资成本帐户即第4笔分录，因此年末我们只需确认下半年被投资单位实现的利润中投资单位所拥有的权益。即第5笔分录应为：借：长期股权投资一B企业（损益调整）（300，000×35％）105，000贷：投资收益一股权投资收益105，000这种方法十分简便。但是长期股权投资中10％股权拥有的上半年被投资单位所实现的利润，却无法在企业当年或以后年度的利润表中获得体现，有可能削弱对企业长期投资绩效的评价。

    那么是否可以在成本法和权益法相互转换时，先对上半年10％股权所拥有的投资收益进行确认，再计算股权投资差额呢？

    借：长期股权投资一B企业(损益调整）30，000

        贷：投资收益一股权投资收益30，000

    股权投资差额=（522，000＋1，809，000－40，000＋30，000）－（4，500，000＋300，000－400，000）×35％=2，321，000－1，540，000=781，000元）

    结果造成股权投资差额的追溯调整：年初的投资差额[522，000一4，500，000×10％]十再次投资产生的差额[1，809，000－（4，500，000＋300，000－400，000）×25％]=781，000但是根据现行的投资准则的规定，由于追加投资而使得长期股权投资由成本法改为权益法时，应在改按权益法时计算股权投资差额，即对股权投资差额不进行追溯调整。上述做法与准则规定抵触。因此比较而言，投资单位A只确认其改按权益法后被投资单位B产生的利润中其所拥有比例的投资收益，可以说是现行会计准则下较为适当的选择。