会计信息失真的根源探析及监管机制创新

    财政部2001年12月12日发布了第七号《会计信息质量抽查公告》，该公告公布了财政部组织驻各地财政监察专员办事处对320户企业2000年度会计信息质量抽查的结果。在被抽查的320户企业中，资产不实73.75亿元；利润不实35.11亿元。资产不实的比例在1%以上的占全部被查单位的50%，利润不实比例在10%以上的占全部被查单位的57%，与往年相比，这两项信息失真度有明显下降。抽查结果表明，不少单位的虚假凭证、虚假账簿、虚假报表、虚假审计和虚假评估等“五假”问题仍然不能忽视，部分企事业单位的会计信息失真现象还很严重。一些单位为达到扭亏为盈、享受“债转股”的优惠政策、小集团利益、包装上市、领导人出政绩等目的，随意调整会计报表合并范围、巨额潜亏挂账、人为调节利润。根据统计，这次抽查中发现人为调节利润、虚盈实亏的企业有32户，占被抽查单位的10%，人为调节利润总额达13.7亿元，其中，虚增利润10亿元，虚减利润3.7亿元[1].上述资料足以说明会计信息失真的严重性。我们认为，会计信息失真不仅与我们的监管机制有关，也与被扭曲的经济业务背后的错综复杂的经济利益有关。综合考察上述问题，有助于找到解决问题的思路。

    一、会计信息监管机制失灵的深层次原因分析

    （一）在转轨时期我国会计信息的监管机制不是尽善尽美的

    在我国经济从计划经济向市场经济的转轨时期，虽然2000年7月1日实施的新《会计法》对会计信息的监管机制已有设定，但我们仍有自己的看法[2].因为，从理论上讲，会计信息是一种社会资源，政府有必要监管。但是假设一个完全封闭的企业，它不对外筹资，除了工商年检和申报纳税外，它无需对外披露会计信息，它的会计信息主要用于内部管理，对外界没有影响，政府为什么要监管它的会计信息质量？但新《会计法》设定政府都要管，造成管理成本上升、力所不能及、法不责众、影响法的严肃性等一系列消极问题，从而进一步助长假账泛滥。另一方面政府部门监管什么？我们对这个问题也没有搞清楚。以往，政府部门搞“三大检查”，主要检查企业的税收、财政资金使用、上交利润等业务情况，实际上是检查企业所发生的经济业务的合法性，这些问题应当由税务部门、审计部门、企业主管部门去检查，但新《会计法》为什么又要求财政部门去检查，查什么？如果还是检查经济业务的合法性，是不是意味着不合法的经济业务会计系统就不反映？对这个问题我们认为应该继续讨论。

    （二）企业提供虚假会计信息的动机是什么

    企业为什么有造假的动机？有没有一种内部制约机制制止和防范这类问题？对这个问题应当具体分析。非国有单位主要是为了少交税、骗取银行贷款；而国有单位的情况则比较复杂。我们认为既有企业自身机制的问题，也有政府管理职能、体制以及整个国家的法律制度等一系列制度性障碍的问题。

    从外部环境来看，长期以来政府职能定位有些不妥——各级政府花了很大精力及财力直接组织、管理、经营各种经济活动；各级政府行政管理部门由于部门利益驱动而各自为政，层层设卡，人为地抬高了企业经营成本，提高了交易费用；各级各类政府机关都千方百计地为自己的直管企业层层设置形形色色的垄断保护网，保护地方产品，抑制了市场竞争力量的发挥，最终降低了整个国有企业的竞争力[3].当然，“官出数字，数字出官”也是一个不可忽视的问题，有一些单位负责人，为了取得“辉煌的政绩”，就挖空心思地在会计报表上做文章，进而提供虚假的会计信息。

    解决上述问题的办法在于尽快对国有企业通过股权多元化而实现重组，这样不仅可以减轻国家财政负担，而且国家还能增加税收，同时也会给非国有经济创造新的发展机会。对于极少数特大型国有企业而言，也应该实现股权多元化，调动人们投资于国企的积极性与创造性，提高企业的现代化管理水平[4].

    从内部因素来看，财产与利益分配权及治理结构是国企改革成败的两个关键因素。在资本市场发展顺利的情况下，通过市场化方法合理合法地界定财产与利益分配权益是不可避免的制度选择。这样，就可杜绝一些企业内部失控的问题。从会计行业来说，就是要认真执行由财政部2001年颁发的《内部会计控制基本规范》和《加强货币资金会计控制的若干规定》[5].

    二、重新构建会计信息质量监管机制

    在重新构建会计信息质量监管机制的过程中，我们应该从内部制约机制和外部监管机制两个方面来寻找答案。

    （一）建立、健全内部制约机制

    企业内部制约机制的建立，主要解决内部制衡问题，防止权限失控和舞弊。至少包括这样几个层次：一是健全的法人治理结构，主要解决所有者对经营者的监督和控制；二是完善的内部控制，主要解决经营者对下属的监督和控制；三是透明的会计政策，企业所发生的情况必须依法披露，实行阳光政策。

    首先，我们来分析建立和完善公司法人治理结构的必要性。公司法人治理结构是现代企业特有的运行机制，即在所有权与经营权相分离的情况下，为了确保公司整个管理机构能够如期实现企业的长期战略目标和计划，而在不同的利益相关者之间所作的一整套的组织制度安排。现阶段，在上市公司中，国有股转让的倾向是国有股向完全企业法人股和不完全的企业法人股的转变。其途径在于通过增加法人股股东的持股比例和法人股大股东的引入改变上市公司的股权结构，从而在根本上避免国有股股东在公司治理结构机制上的混乱，也使得上市公司治理结构的建立不再局限于通过解决“所有者缺位”问题来实现。法人股大股东的引入，使上市公司从“所有者缺位”导致的治理主体“虚拟化”中找回了一个实实在在的法人治理主体。而法人治理主体的重新确立则将显著地改变上市公司原有权力机关的构造与功能，并在股东和经营者之间建立起一个相对有效的权力制衡机制和激励机制，这样，就可以避免“一股独大”、“一人说了算”的情况。

    其次，我们来分析完善的内部控制对治理会计信息失真的重要性。现代企业或者大型的单位作为一个社会组织，应当是职责分明、相互制约、各司其职、有序运行，为实现本单位战略目标而共同奋斗的群体，而本单位的主要经营者应当是该群体的管理者、指挥者、协调者、督促者。新《会计法》明确了单位负责人是本单位会计行为的责任主体，并不是要求单位负责人事必躬亲、直接代替会计人员处理会计事务，而是应当建立健全有效的内部控制制度、内部制约机制，明确会计人员的职责权限、工作规程和纪律要求，并有正常途径了解上述制度的执行情况和会计人员履行职责情况，保证单位负责人的管理意志在各个环节得以实施，保证会计人员按照单位负责人认可的程序、要求处理会计事务，保证处理会计事务的规则、程序能够有效防范、控制违法、舞弊等行为的发生，进而达到治理会计信息失真的目的。

    最后，我们再来分析实施透明的会计政策对治理会计信息失真的现实意义。会计政策是指“企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法”。“企业采用的会计政策，前后各期应保持一致，不得随意变更”。如果确有变更会计政策的必要，须符合“法律或会计准则等行政法规、规章的要求；或者这种变更能够提供有关财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息”[6]，否则就不能随意变更。但是近几年有一些企业、单位有意或者无意违反了上述规定，使本单位执行的会计政策模糊不清，有的单位随意虚列或者隐瞒收入，推迟或者提前确认收入；有的单位随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用成本；还有一些单位随意调整利润的计算、分配方法，编造虚假利润或者隐瞒利润。这些情况的出现都是由于没有执行统一、透明的会计政策而导致的会计信息失真，我们认为解决的办法就是要使企业在披露会计信息时能认真执行国家统一、透明的会计政策，或者实施阳光下的会计政策。

    （二）建立并不断强化外部监管机制

    外部监管机制的建立，关键是监管力量的确定和监管对象的选择。我们的看法是，政府要管的主要应当是：公众公司、国有单位及与公众利益有关的单位如金融、保险、证券机构等，而对其他单位没有必要去管。对于政府要管的单位，在政府部门之间也应当分工，以体现效率原则。比如国家审计机关主管国有行政事业单位和国有金融机构，证监会主管上市公司，财政部门主管国有企业，等等；在监管方式上，可以自己查，也可以利用社会审计；在监管责任方面，应当建立责任制，不能查而不处。对于其他单位，由于其会计信息不对外公开，使用者比较单一，如商业银行、材料供应商等，其会计信息应由银行、供应商去审查。

    三、不断优化会计信息质量监管机制的环境因素

    新的会计信息监管机制的运行除了自身的科学性外，还有赖于诸多环境因素的不断优化。如法制、道德、经济体制、发票管理、结算制度、会计人员和注册会计师素质，等等。我国新《会计法》和《企业会计制度》就是会计在法治化轨道上迈出的重要一步。另外，为了保证《会计法》的有效实施，惩治会计违法行为，新《会计法》首先对各种伪造、变造会计凭证、会计账簿、编制虚假财务会计报告，以及隐匿、销毁应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告的行为增强了打击力度，增加了量刑的具体尺度和处罚的量化标准。随着新《会计法》的实施，就必然会形成一种强大的法律威慑力，并进而使各种与会计责任相关的人员都能在法律的框架内活动，形成守法的习惯。此外，新《企业会计制度》的实施，也使会计规范更具体、更统一、更具有可操作性。这是治理会计信息失真的技术保证。

    当然，在会计信息质量监管机制的环境因素中，会计人员职业道德建设也是一个重要方面。加强会计人员职业道德建设，其重要意义在于它能增强会计人员的职业责任心，促使他们做好本职工作，保证会计资料真实、完整，数据信息准确、及时，为有关部门的宏观决策和微观管理提供可靠依据。与一些外在的强制性管理手段相比，职业道德这种具有自律特点的规范更容易被人们所接受，会计职业道德规定了会计人员在国家经济建设中所应承担的道德责任。当会计人员在思想上确立了相应的职业道德观念，就会对本职工作产生强烈的责任感，成为改进工作、提高效率的原动力。此外，会计职业道德对建立和完善新型人际关系，纠正不良社会风气，也起着重要的推动作用。

    发票管理，也是会计信息质量监管机制的环境因素中不可忽视的内容。因为发票作为一种原始凭证，是经济活动的量化数据进入会计信息系统的第一个环节。税务机关一定要做好发票的发放工作，定期检查，不能使发票流入一些没有营业执照、没有经营场地的“皮包公司”之手。在开具发票时一定要做到大、小写一致、购货单位的名称、地址、电话、经办人的身份证件一应俱全。总之，通过严格发票管理，可以优化治理会计信息失真的环境。

    严格地执行结算制度，既可以加快资金的周转，又可以减少现金被挪用、被侵占和被贪污的可能。在结算过程中一定要坚持“出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作”这一规定，尽量减少出现虚假会计信息的可能。

    严格执行会计人员从业资格管理办法，使会计人员的业务素质不断得到提高。对于“因有提供虚假财务会计报告，做假账，隐匿或者故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告，贪污、挪用公款，职务侵占等与会计职务有关的违法行为被依法追究刑事责任的人员，不得取得或者重新取得会计从业资格证书。因违法违纪行为被吊销会计从业资格证书的人员，自被吊销会计从业资格证书之日起5年内，不得重新取得会计从业资格证书”。通过会计从业资格的年检制度，还可以促使会计从业人员接受继续教育，不断地提高业务素质。对于未按要求接受继续教育或未按规定完成继续教育学时的会计人员，应予以警告。对于连续两年未接受继续教育或连续两年未完成规定学时的，不予办理会计从业资格证书的年检，不得参加上一档次会计专业技术资格考试，不得参加高级会计师的评审。上述这些办法的执行，对于提高会计人员的素质有着不可忽视的作用。

    当然，不断优化会计信息质量监管机制的环境因素，还需要注册会计师的配合和注册会计师本身素质的不断提高。近年来，我国注册会计师事业得到了迅速发展，为维护国家、社会公众和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展，起到了重要作用。但是，我国注册会计师事业发展中也存在着一定的问题，如注册会计师执业不规范，出具不实或不当的审计报告，有的注册会计师还与被审单位合谋，提供严重失实的会计信息。这些情况说明注册会计师的素质还有待进一步的提高。