合并会计报表的会计处理

    在合并会计报表的编制过程中，“年初未分配利润”一项数据的确定是比较复杂的。

    对于企业集团而言，由控股公司即母公司在使用母、子公司个别会计报表的基础上编制合并会计报表。其中在编制合并利润表及合并利润分配表时，因“合并年初未分配利润”数受诸多因素的影响，具体如何填列，需要经过认真分析之后，才能正确确定。下面通过对例题的解析加以说明。

    设某企业集团中，母公司对子公司的控股比例为80％，母公司年初未分配利润为20万元，子公司年初未分配利润为10万元，子公司年末盈余公积为5万元，当期新提取盈余公积为1万元，母公司年初内部应收账款为3万元，坏账提取比例为3‰，则合并会计报表中的年初未分配利润为（ ）。

    A.30万元 B.20万元

    C.28万元 D.16.809万元

    答案：D.

    母公司年初内部应收账款已计提的坏账准备对合并会计报表中“年初未分配利润”合并数的影响当母公司个别会计报表的年初数中有内部应收账款项目时，则需查看是否对其计提了减值准备即坏账准备，若计提了，则需要调整。即调增母公司与子公司“年初未分配利润”的合计数，本题中：调增数=30000×3‰=90元。因在编制合并资产负债表时需要将内部应收账款与内部应付账款相互抵消，而原债权方（在此题中为母公司，下同）已提取的坏账准备也应相应地进行抵消。债权方在上年末计提坏账准备时进行的账务处理为：

    借：管理费用

        贷：坏账准备

    在上年编制的合并会计报表中，对此项（内部应收款项）抵消所作的会计分录为：

    借：坏账准备

         贷：管理费用

    在本年（指第二年，下同）继续编制合并会计报表时，因使用的是本年的母公司和子公司的个别报表，在个别报表中，母公司在上年因计提坏账准备而减少的（上年）利润（未分配利润），仍继续在其个别利润表中的年初未分配利润中反映和显示，正因如此，在作本年的合并会计报表时，需要对年初的已包含因上年计提坏账准备而受影响的“年初未分配利润”进行调整，即：

    借：坏账准备 90

        贷：年初未分配利润（上年计提的坏账准备计入管理费用的部分）90

    分录中上年计提的坏账准备=内部应收账款×坏账提取比例=30000×3‰=90元

    在编制本年合并会计报表时，需用母公司年初对内部应收账款计提的坏账准备数来调增年初未分配利润的合计数。

    子公司盈余公积对合并会计报表中“年初未分配利润”合并数的影响. 此题中子公司年末盈余公积为5万元，当期新提取盈余公积为1万元，则年初盈余公积为（5－1）4万元，即子公司以前年度累计提取的盈余公积为4万元。上年子公司提取的盈余公积，在编制上年合并会计报表时已经进行了抵消处理，即：

    借：提取盈余公积（利润分配的明细项目）

       贷：盈余公积（上年提取数，这是一笔再抵消分录，详见下述）

    此笔抵消处理的结果是减少当期合并会计报表中年末未分配利润的数额。在其个别会计报表中，仍包含上期已抵销过的盈余公积，即在个别资产负债表及利润表中仍继续反映和显示，在连续编制合并会计报表时，就直接影响到本会计期间（即本年）年初未分配利润的合并数额，需要调整“期初未分配利润”。即：

    借：年初未分配利润 32000

        贷：盈余公积 32000

    注：32000=以前年度累计提取数×母公司对子公司的控股比例80％

    =（年末盈余公积－当期新提取盈余公积）×母公司对子公司的控股比例80％

    =（50000－10000）×80％

    =32000元

    在编制本年合并会计报表时，对于子公司以前年度累计提取的盈余公积，需调减年初未分配利润的合计数。

    对于本年新提取盈余公积的1万元，则进行如下相应的抵消处理：

    借：提取盈余公积 8000

        贷：盈余公积 8000（10000×80％）

    因子公司盈余公积在母公司对子公司的权益性投资与子公司的所在者权益项目中已抵消过了，而《中华人民共和国公司法》规定：盈余公积由单个企业按照本期实现的税后利润（即净利润）计提，子公司当期计提的盈余公积作为整个企业集团的利润分配的一部分，应当在合并利润分配表中予以反映和揭示，所以需要进行上述的（再）抵销处理。

    子公司年初未分配利润对合并会计报表中“年初未分配利润”合并数的影响.

    子公司年初未分配利润项目，作为子公司以前会计期间净利润的一部分，已包括在母公司以前会计期间的投资收益中（因为母公司对其控股的子公司所进行的投资业务，要用权益法进行会计核算），即包含在母公司本期期初未分配利润之中，在编制本年合并会计报表时，使用的是母、子公司本年的个别会计报表，这样就使得本会计期间（即本年）年初未分配利润的数额重复相加，这时，就需要调整期初未分配利润（直接调减子公司年初未分配利润）的合计数。即在调整内部投资收益等项目与子公司利润分配有关项目的抵消分录中：

    借：投资收益（内部投资收益数，当子公司为非全资子公司时需乘以母公司对子公司的控股比例）

        少数股东收益（当子公司为非全资子公司时）

        年初未分配利润（子公司个别报表中的数）

    贷：提取盈余公积（本年提取数）

        应付利润（本年分出的利润数）

        未分配利润（子公司期末未分配利润数）

    注：此笔分录中，借方“投资收益”项目为本期母公司对其控股的子公司的投资用权益法进行会计核算时确认的收益（不考虑所得税率的影响）；贷方项目为子公司本期实现的净利润及累计未分配利润之和，也可以说是本期净利润的分配结果与历年滚存的未分配利润之和，正好与借方项目相对应。

    分录中借方年初未分配利润（子公司）=10万元。

    在编制本年合并会计报表时，需用子公司年初未分配利润（10万元）来调减年初未分配利润的合计数。

    合并会计报表中的年初未分配利润合并数的确定

    母公司与子公司年初未分配利润的合计数

    =母公司年初未分配利润（20万元）＋ 子公司年初未分配利润（10万元）=30万元

    在此题中：

    合并会计报表中的年初未分配利润=母、子公司年初未分配利润的合计数±需要调整的期初未分配利润数

    =母、子公司年初未分配利润的合计数＋母公司年初内部应收账款计提的坏账准备－子公司以前年度累计提取的盈余公积－母公司内部投资收益对子公司年初未分配利润的影响数

    =300000－100000 ＋ 30000×3‰ －（50000－10000）×80％=168090元

    在编制合并会计报表时，如何正确计算确定“年初未分配利润”的合并数，需要考虑内部投资、内部交易等事项中是否有跨年度而连续在个别会计报表中反映和显示的，若有，则需针对具体内容，分析其对“年初未分配利润”合并数有什么具体的影响，应怎样调整，是调增还是调减，特别注意不能重复调整也不能遗漏。