出租人的账务处理

　　出租人的账务处理也包括出租人对经营租赁的账务处理和对融资租赁的账务处理两种情况。 

　　一、出租人对经营租赁的账务处理 

　　在经营租赁下，由于与租赁资产所有权腾的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，承租人不承担租赁资产的主要风险，出租人对经营租赁的账务处理也比较简单，主要问题是解决应收取的租金与计入当期收入的关系、经营租赁资产折旧的计提。租赁期满后，承租人既不能获得的所有权，也没有租赁资产的留购选择权，租赁资产的所有权始终归出租人所有，因此出租人仍应按自有资产的处理方法，将租赁资产反映在资产负债表上。如果经营租赁资产属于固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；否则，应当采用合理的方法进行摊销。
 
　　出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入；如果其他方法合理，也可以采用其他方法。

　　一般情况下，采用直线法将出租人以收取的经营租赁租金确认为收入较为合理，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法，比如根据租赁资产的使用量来确认租金收入。例如，租赁一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期应分配的租金收入就比按直线法确认更为合理。

　　某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分配；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租余额在租赁期进行分配。 其账务处理为：确认各期租收入时，借记"应收账款"或"其他应收款"等科目，贷记"主营业务收入--租金收入"、"其他业务收入--经营租赁收入"等科目。实际收到租金时，借记"银行存款"等科目，贷记"应收账款"或"其他应收款"等科目。

　　二、出租人对融资租赁的账务处理 

　　出租人融资租赁的账务处理主要涉及以下几个问题：

　　1.租赁开始日租赁债权的确认；

　　2.初始直接费用的账务处理；

　　3.未实现融资收益分配的账务处理；

　　4.租金逾期未能收回情况下的账务处理；

　　5.应收融资租赁款坏账准备的计提；

　　6.未担保余值发生减少的账务处理；

　　7.或有租金的账务处理；

　　8.租赁期届满时的账务处理；等等。 

　　(一)租赁开始日租赁债权的确认

　　由于在融资租赁下，出租人将与租赁资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给承租人，将租赁资产的使用权长期转让给了承租人，并以此获取租金。因此，出租人在租赁资产在租赁开始日实际上就变成了收取租金的债权。出租人应在租赁开始日，将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。其账务处理为：在租赁开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记"应收融资租赁款"科目，按未担保余值，借记"未担保余值"科目，按租赁资产的原账面价值，贷记"融资租赁资产"科目，按其差额，贷记"递延收益--未实现融资收益"科目。

　　(二)初始直接费用的账务处理 出租人发生的初始直接费用和承租人发生的初始直接费用相类似，通常也包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，在初始直接费用发生时，应确认为当期费用。
 
　　其账务处理为：借记"管理费用"等科目，贷记"银行存款"等科目。
 
　　(三)未实现融资收益分配的账务处理

　　出租人收取租金包含本金和利自己两部分，应在租赁期内对租金进行分配，一部分应确认为当期融资收入，一部分应冲减应收融资租赁款。

　　在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。

　　其账务处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记"银行存款"科目，贷记"应收融资租赁款"科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记"递延收益--未实现融资收益"科目，贷记"主营业务收入--融资收入"科目。 

　　(四)租金逾期未能收回情况下的账务处理

　　根据谨慎性原则的要求，超过一个租金支付未收的到租金，出租人应停止确认租金中所含的融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。这一规定既体现了谨慎性原则的要求，也有利于出租人加强对租金回收的管理，及时催收租金，提高资金的使用效益。

　　例3：西部开发租赁公司(以下简称"西部公司")根据与新世纪有限责任公司(以下简称"新世纪公司")签订的租赁合同的规定，从2000年1月1日起，每月3个月收取一期租金，每期租金中所含融资收入均为300 000元，于每月月末根据合理的分配方法确认当期的融资收入。 

　　假设2000年3月31日，"递延收益--未实现融资收益"的借方发生额合计为300 000元，"主营业务收入--融资收入"科目贷方余额为300 000元。但在2000年6月30日，仍未收到第一期租金。有关的账务处理为：

　　1.2000年6月30日，停止将第一期租金中所含的融资收入继续列报在利润表中。
 
　　2.2000年6月30日，将已确认的第一期租金中所含的融资收入予以全部冲回。 

　　　借：主营业务收入--融资收入 300 000 
　　　　贷：递延收益--未实现融资收益 300 000 

　　3.在未收到第一期租金之前的任一会计期间均不再确认第一期租金中所含的融资收入。 

　　4.2000年6月30日，将第二期租金在6月份应分配的融资收入予以确认 

　　　借：递延收益--未实现融资收益 100 000 
　　　　贷：主营业务收入--融资收入 100 000 

　　5.假设在2000年7月20日收到第一期租金，确认所含融资收入300 000元 

　　　借：递延收益--未实现融资收益 300 000 
　　　　贷：主营业务收入--融资收入 300 000 

　　 (五)应收融资租赁款坏账准备的计提

　　为了更加真实、客观地反映出租人在融资租赁中的债权，出租人应当定期或至少于每年年末，根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款合理计提坏账准备。由于逾期租金所含融资收入已根据谨慎性原则停止确认，因此，出租人只须对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分(在金额上等于本金的部分)合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。计提坏账准备的方法由出租人参照《企业会计制度》并根据相关会计准则的规定自行确定。坏账准备的计提方法一经确定，不得随意变更。 其财务处理为：

　　1.根据有关规定合理计提坏账准备时，借记"管理费用"科目，贷记"坏账准备"科目。

　　2.对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备，借记"坏账准备"科目，贷记"应收融资租赁款"科目。 

　　3.已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记"应收融资租赁款"科目，贷记"坏账准备"科目；同时，借记"银行存款"等科目，贷记"应收融资租赁款"科目。 

　　(六)未担保余值发生减少的账务处理 

　　出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已经发生减少，应重新计算租凭内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原先已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，则不作任何调整。

　　由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配(在采用实际利率法分配未实现融资收益的情况下)，因此，为了真实地反映企业的资产和经营业绩 ，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。而未担保余值增加时，则不作任何调整。
 
　　在未担保余值发生减少时，对前期已确认的融资收入不作追溯调整，只对未担保余值发生减少的当期和以后各期，根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率计算应确认的融资收入。其账务处理为：

　　1.期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记"递延收益--未实现融资收益"科目，贷记"未担保余值"科目。

　　2.如果已确认的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记"未担保余值"科目，贷记"递延收益--未实现融资收益"科目。 

　　(七)或有租金的账务处理 

　　出租人在融资租赁下发生的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入。
 
　　其账务处理为：借记"应收账款"、"银行存款"等科目，贷记"主营业务收入--融资收入"科目。
 
　　(八)租赁期届满时的账务处理 租赁期届满时，出租人应区别以下情况进行账务处理：
 
　　1.收回租赁资产，通常有可能出现以下四种情况： 

　　(1)存在担保余值，不存在未担保余值。出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记"融资租赁资产"科目，贷记"应收融资租赁款"科目。 

　　(2)存在担保余值，同时存在未担保余值。
 
　　出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记"融资租赁资产"科目，贷记"应收融资租赁款"、"未担保余值"等科目。 

　　(3)存在未担保余值，不存在担保余值。 

　　出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记"融资租赁资产"科目，贷记"未担保余值"科目。

　　(4)担保余值和未担保余值均不存在。

　　此时，出租人无需作账务处理，只需作相应的备查登记。

　　2.优惠续租赁资产 

　　(1)如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直在存在而作出相应的账务处理。 

　　(2)如果租赁期届满时承租人没有续租根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，借记"其他应收款"科目，贷记"营业外收入"科目。同时将收回的租赁资产按上述规定进行处理。

　　3.留购租赁资产

　　租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人按收到的承租人支付的购买租赁资产的价款，借记"银行存款"等科目，贷记"应收融资租赁款"科目。