费用性质法利润表的功能

    我国《企业财务会计报告条例》第10条规定：“在利润表上，费用应当按照其性质列示。”与费用功能法相比，费用性质法利润表的功能何在？

    两种利润表营业利润额及其以后的项目和数额完全一样。从营业利润的揭示看，收入项目一样，只是费用项目揭示不同。因而本文着重探索费用性质法利润表经营费用项目的分析功能。

    一、费用项目的预测作用

    “费用性质的信息有助于预测未来现金流量”，与功能法比较，首先表现在各费用项目上：

    （一）根据净利润及非付现成本预测现金净流量。由于现金净流量=净利润+折旧，此处的折旧指非付现成本包括折旧和摊销费用，所以，依据该式，可以预测现金净流量。美国会计学会1966年就建议在其费用功能法收益表中增设折旧项目，其目的就是为了增加功能法利润表预测现金流量的功能。对于非付现成本，荷兰还细分为三项：无形固定资产的摊销额和有形固定资产的折旧额、无形固定资产和有形固定资产价值的其他变动、流动资产的非惯常贬值。德国、法国按长期资产和流动资产分设两项，都是为了深入分析。

    （二）产成品和在产品变动的预测作用。通过“产成品和在产品的变动”及报告期各项经营费用的比较对未来经营活动进行预测。产成品和在产品的变动，可以说明存货变动的大体情况，反映供不应求或供大于求的状况。产成品和在产品变动还有调整生产费用使其结合期间费用，以便与收入配比的作用。

    （三）雇员成本的预测作用。雇员成本在企业费用中占的比重大，根据企业的工资制度和雇员费用，既可分析企业的工资支出情况和工资水平，又可联系收入和收益，分析企业的劳动效率。如通过对“雇员成本”的分析，既可分析企业的工资支出情况和工资水平，又可联系收入和收益，分析企业的劳动效率。欧洲国家费用性质法利润表还设“社会保障费”和“其中：退休金”等项目，以便深入分析。

    （四）耗用的原材料和易耗品的预测作用。材料费用是企业的重要费用，通过该项目，可以分析企业的材料和易耗品的耗费水平，预测未来的支出。如果成本中材料所占比例高于社会平均水平太大，通常这样的企业难以保持长久的发展力，投资者可据此对投资行为进行调整。法国将其分为三项：购入转卖商品及其存货差异、购入原材料、物料用品及其存货差异、其他购入与外部费用，反映更细。

    （五）财务费用的预测作用。国外，一般将财务费用作为融资费用，在利润表上列于营业利润之后。根据我国的实际和传统，建议将财务费用作为费用性质法利润表的经营费用项目。财务费用是企业的重要费用项目，通过它，可以了解企业的融资情况，对投资者、债权人和管理当局，有重要意义。

    二、经营费用率和费用比重的分析作用

    费用性质法利润表的费用项目：材料、工资、折旧、其它经营费用（在我国，还应揭示财务费用），已经把主要费用项目披露。还可以进行比率分析，如各该费用项目与经营费用总额比较、与利润比较、与收入比较，显然有利于使用者进行经济分析。

    （一）经营费用率分析。经营费用率或称费用水平，又称销售费用率，国外称营业比率，它以经营费用占收入的百分比揭示。费用率降低为好。由于经营收入是从企业经营活动中得到的成果，经营费用是企业为获取收入而发生的成本。德国会计学界把这个比率或其倒数称为经济性系数。经济性系数意味着每百元经营费用获得了多少经营收入。其命名我们建议选用经营费用率，因为它比较清楚、易解，不易发生歧义。

    经营费用率涉及经营费用额和收入额，这两个数额的选用需要讨论。

    国际会计准则新1号第81段指出：“当期产成品和在产品的变动表示对生产费用的调整，以反映生产使存货增加或超过生产量的销售使存货减少的情况。”对其原理，列式证明如下：

    由于，本期制造成本±在产品的变动=本期完工产品生产成本

    本期完工产品生产成本±产成品的变动=本期销售成本

    所以，本期制造成本±产成品和在产品的变动=本期销售成本

    即，期间费用+制造成本±产成品和在产品的变动=销售成本+期间费用

    或，经营费用总额±产成品和在产品的变动=销售成本+销售费用+管理费用+其他经营费用

    等式左侧是费用性质法利润表总费用的结构，右侧是费用功能法利润表总费用的结构。这是两种分类法总费用项目的重要区别和联系。

    通过上式可见费用性质法利润表上的经营费用总额不能与收入直接配比，须要“调整”。根据上面的证明，其调整式为“与收入配比的费用=经营费用总额±产成品和在产品的变动”。即“与收入配比的费用=经营费用总额+产成品和在产品余额减少”，或“与收入配比的费用=经营费用总额-产成品和在产品余额增加”。计算经营费用率时应采用与收入配比的费用额。德国采用经营费用总额，因为他们把当期产成品和在产品的变动看成收入而不是看成对费用的调整，欠妥。

    另一个需要讨论的问题是收入。过去，费用率的计算，采用“纯销售额”，现在，利润表上没有这个指标。解决的办法，一是在附注中继续揭示纯销售额。其实，用纯销售额也有不准确之处，因为现行经营费用总额不包括纳入其它业务支出的费用。因而，并不能完全配比。二是可考虑采用主营业务收入直接和“与收入配比的费用”比较。虽然，这里的费用，包括某些应由其它业务收入负担的间接费用，但是，作为经济分析，指标设计和数据选用，只要能大体说明问题并且具有可比性，不一定绝对精确。

    运用经营费用率还须作进一步的分析：

    1、经营费用率升降程度。以报告期经营费用率与同期、上期或预算经营费用率进行比较，以便揭示降低经营费用率的成绩和存在问题。其计算式为：

    经营费用率升降程度=报告期经营费用率-同期、上期或预算经营费用率

    如为负数，则为降低，如为正数，则为升高。经营费用率升降程度在一定程度上能够反映企业为改进企业管理、降低费用率的业绩，能够揭示企业经营管理中存在的问题和潜力，但也有其局限性。因为费用率越低，降低越难。对于同一企业不同期间的比较，对于不同企业的比较，要具体分析。

    2、经营费用率升降速度。以本期经营费用率升降程度与同期、上期或预算经营费用率进行比较，反映企业降低经营费用率的成果。其计算式为：

    经营费用率升降速度=（报告期经营费用率-同期、上期或预算经营费用率）/同期、上期或预算经营费用率×100%

    3、经营费用比重。指经营费用各项目占经营费用总额的比率，即：每种费用/经营费用总额。经营费用总额本应用“产成品和在产品的变动”进行调整，但因其组成部分不易还原成各费用项目，从分析的角度看，以不调整为宜。

    经营费用比重可以反映每种费用在经营费用总额中的比例和地位，通过历史资料、计划资料或同行业资料的对比，有助于发现问题，揭露矛盾。

    （二）经营费用节约额分析。

    1、经营费用节约（超支）绝对额。以本期经营费用实绩减去预算费用额，负数为节约，正数为超支。这种数额还要联系收入进行分析，变动费用应当同步，固定费用的离差，也应注意。

    2、经营费用节约（超支）相对额。运用经营费用率资料，或直接运用费用和收入额进行计算。计算式是：

    经营费用节约（超支）相对额=报告期收入额×（报告期经营费用率-预算经营费用率）

    或=报告期费用额-预算（或上期）费用额×报告期收入额/预算（或上期）收入额

    上述两种计算式都包括本期收入量的变动因素，所以能够客观地对经营费用的节约或超支进行评价。

    （三）经营费用利润率分析。经营费用利润率揭示每百元费用所实现的利润。其计算式为：

    经营费用率=利润额/经营费用额×100%

    经营费用额可以用“与收入配比的费用”。利润额使用什么？经营利润？利润总额？鉴于经营费用与经营利润的关系更为直接和紧密，利润总额的影响因素更多，似以经营利润为宜。