文化差异与会计偏好：会计文化价值

　　2001年，国际会计准则理事会（IASB）取代国际会计准则委员会（IASC），成为国际会计标准的制定和发布者。最终，国际财务报告准则（IFRS）将取代国际会计准则（IAS）。无论是过去的IASC，还是现在的IASB，要解决的核心问题都是如何实现会计准则在全球范围的协调。世界各国在经济发展程度、市场运行机制、法律环境、政治环境、文化传统等方面存在着的差异，使得统一会计标准的制定与实施面临着很大的困难。其中，各国文化差异对会计偏好的巨大影响尤其不容忽视。国外已经有许多会计学者就这一问题进行了研究。

　　Geert Hofstede是最早证实上述文化差异的人。Sidney Gray将Hofstede的成果进行发展，对文化价值和会计价值进行了比较，提出存在会计文化价值，即文化差异导致在会计偏好方面的不同价值取向，并列举了对四种对应的会计文化价值：（1）专业化与会计准则选择的法律约束；（2）统一性与执行会计准则的弹性；（3）审慎性与财务报告中会计估计的乐观主义；（4）保密性与财务报告信息披露的透明性。

　　John B MacArthur通过对IASC第32号征求意见稿（E32：《财务报告比较》，1990年发布）反馈意见的整理，进一步考察了Gray关于文化价值同会计价值关联的假设①。之所以选取E32的反馈意见，是因为该草案涉及到IAS中12项重要准则的主题，它们是：存货计价和列报；异常及前期项目和会计政策变更；研发活动；建造合同；不动产，场厂和设备；租赁；收入确认，雇员退休福利的财务报告；汇率变动；企业合并；借款费用资本化；投资。

　　由于所涉准则的数量之大和重要性之高，E32在发布后引起各大公司和会计组织的极大关注，纷纷就文化因素的偏好性影响反馈了充分而翔实的意见。据统计，IASC收到的关于E32的反馈意见，来自9个国家的47家公司以及23个国家的27个会计组织。这些意见全部得到了审阅，并得出结论：会计的文化价值受到各方关注。与此同时，通过对电子文档的关键字搜索进一步证实了该结论。一语概之，有关内容分析的结论同Sidney Gray提出的会计存在文化价值的结论是一致的。

　　通过分析各公司关于E32的反馈意见，MacArthur发现，来自不同语系（这反映了不同的文化背景）的国家，在会计偏好方面存在的鲜明的差异。由此他分别就前述Gray提出的四种会计文化价值进行了论证。

　　专业化与会计准则选择的法律约束

　　英语文化国家及较发达拉丁语文化国家，通常倾向会计师拥有更多专业判断的能力，期望实行行业自律，包括自行制定会计准则。而其他一些地区，例如非洲国家及较发达亚洲国家，则希望会计师成为对会计和财务报告实施法律约束的支持者。例如，一家澳大利亚（英语文化国家）公司在E32反馈意见中使用如下语句以表示对专业判断的支持：

　　“决定是否取消对多种会计处理备选方案的‘自由选择权力’的争论是不恰当的，在关于未来收益能力和研发费用补偿能力等问题上，恰当的会计判断是完全必要的。”

　　统一性与执行会计准则的弹性

　　德语文化国家及较发达拉丁语文化国家，往往倾向会计师对所有的公司执行统一的会计标准。而英语文化国家及北欧地区国家则希望会计准则体现更多的弹性。例如，一家支持统一国际准则的法国（拉丁语文化国家）公司提出：“……因而，建议取消可选的会计处理方式。”

　　另一方面，一家加拿大（英语文化国家）公司以如下措词表达对IAS应当更具有弹性的支持：“……如果所有的情况均相同，那么要求所有公司遵从同一套会计准则将是非常理想的……然而环境已经表明不同处理方式的合理性，故而我们无法相信为了所谓的理想而牺牲弹性的价值所在。”

　　审慎性与财务报告中会计估计的乐观主义

　　德语文化国家及近东地区通常希望会计师在会计计量时能更审慎。而亚洲前殖民地国家及英语文化国家则支持更乐观的会计计量。例如，一家支持审慎计量的德国公司在就E32的反馈意见书中，有如下表述：“禁止对研发费用、自创无形资产资本化，是依据德国会计政策中的审慎性原则……IASC的基准处理方法应当取消资本化，并规定其亦不得作为备选处理方法。”另外，德语文化国家的公司也支持统一会计准则。上述最后一句话同时是表明对统一性的支持，因为它建议取消备选的会计处理方法。

　　而持另一观点的一家美国（英语文化国家）公司则指出：“我们相信长期权益性有价证券应当按照投资组合而非个别资产进行计价……依据个别资产以成本与市价孰低的方法，对证券组合进行计价，显得过于保守。”

　　保密性与财务报告信息披露的透明性

　　德语文化国家及欠发达拉丁语文化国家倾向于对会计报告披露的信息进行严格地限制。而英语系国家及北欧地区则致力于财务报告信息披露的透明和公开。例如，一家德国公司在意见书中写道，“在实现资产负债表（对外提供会计信息的）的目的之前，应当考虑允许继续保留所谓‘隐藏性’项目。”与之相对，一家美国公司写道，“如果适当的披露能够告知财务报告使用人收入的自然特征，我们不反对任何应优先使用（有助于该披露）的会计处理方式。”

　　由此，MacArthur指出，现实情况表明，文化对会计价值和财务报告行为具有影响。对文化及其对会计影响的理解将有助于解释世界不同地区专业组织对IFRS草案的评论。IASB在制定IFRS时应当认识到文化对准则制定和实施的影响力。

　　当然，区域性贸易同盟的设立，如欧盟、北美自由贸易协定，将在自由贸易区内最终消除文化差异对会计的影响。贸易区内各国间的会计差异将得到逐步协调，这或多或少地减轻了IASB在会计准则国际协调方面的压力。