现金流量表的应用思考—兼谈编制现金流量表的直接法与间接法

    《企业会计准则——现金流量表》具体准则（以下简称“准则”）已于1 9 9 8 年3 月2 0 日发布，要求进行会计核算的企业从1 9 9 8 年起开始执行。现金流量表作为企业必须对外报送的三大会计报表之一，已引起了各方面的重视。就现在的情形来看，企业按照准则编制现金流量表出现了许多问题，比较突出的是有相当多企业的会计人员感到编制该表难度较大，甚至无所适从。有些企业的会计人员拼凑数字，勉强编出一张可信度不高的报表，更有甚者，干脆等到会计师事务所人员查账时，请其代劳，但由于时间紧，以及事务所人员对企业的业务不够熟悉等因素，也影响了该表的客观、真实。即使专业能力较强的会计人员，也深感编制该表费时费力，困难较多。

    与1 9 9 3 年会计制度改革时的情形相比，尽管当时的财务状况变动表也是新内容，但在实务中会计人员还是较快地熟悉并掌握了其编制，这与当前现金流量表的实施情形大不一样。现金流量表代替财务状况变动表，不仅在编制基础，揭示信息等方面有所不同，在报表编制上，现金流量表的特殊性也决定了其编制难度会更大一些。

    第一，现金流量表编制程序特殊。传统会计核算程序是：凭证——账簿——报表，且报表中的项目大多可由账簿记录直接得到。只有少数项目需对账簿记录分析计算求得，且相对较容易。现金流量表的编制思路大致可分为两种，第一种如工作底稿法和T形账户法，它们分别以工作底稿和T形账户为手段，以利润表和资产负债表数据为基础，对每一项目进行分析并编制调整分录，从而编制出现金流量表。第二种思路是根据相关的账簿记录直接编制现金流量表。如根据设置的多栏式明细账和采取发生额累计制会计核算形式编制现金流量表。第二种思路中，设置多栏式明细账编表仅适用规模较小或现金收支业务不多的企业。发生额累计制会计核算形式的基本思路是在正常的会计核算工作之外另设一种凭证发生额累计表，分别收、付、转三种凭证进行，另设总账，把全部科目排列于一份账页之内，每月一份，按月结出余额，定期根据总账编制现金流量表。这种方法的缺点是设计的这一套会计核算形式仅仅是为了编表，大大增加了会计工作量。准则指南中举例介绍了工作底稿法和T形账户法，这两种具体编表方法并无本质区别，它们编制现金流量表的资料来源主要是利润表和资产负债表，不同于传统的由账簿记录编制报表的程序。

    第二，直接法下的报表项目繁多而具体，这就使得理论上较为清楚的工作底稿法和T形账户法在实务操作中比较困难。仅以利润表和资产负债表项目为资料编制的调整分录可能难以满足现金流量表项目的编制要求，往往需要追朔到反映原始业务的会计账簿记录。例如，某企业会计年度长期股权投资项目年初余额为1 5 0 0 0 0 元，年末余额为1 6 0 0 0 0 元。编制调整分录时不能简单地认为投资活动现金流出了1 0 0 0 0 元，而必须要追朔到账簿记录中去，考察分析企业对外投资的核算对象有几家，分别采用了权益法或成本法。假设本例中企业对外长期股权投资对象只有一家A 公司，A 公司本会计年度盈利5 0 0 0 0 元，企业投资占A 公司有表决权资本的4 0 % ，采用权益法核算，当年收到A 公司分派的现金股利1 0 0 0 0 元。企业长期股权投资账户的记录为：期初余额（借方）1 5 0 0 0 0 元，借方本期发生额为2 0 0 0 0 元，贷方本期发生额为1 0 0 0 0 元，期末余额（借方）1 6 0 0 0 0 元。根据账簿记录分析才知企业本期由于实现对外投资收益收回了现金1 0 0 0 0 元，而不是现金支出1 0 0 0 0 元。

    由此可见，编制调整分录时常常需要追朔到原始记录中，才能取得编表的数据。

    我国的准则中要求企业应采用直接法报告经营活动的现金流量，另外还应在报表附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量信息的过程，即间接法的内容。关于直接法和间接法的优缺点，普遍认为，从信息揭示的角度看，采用直接法，可以清晰地看出企业经营活动中所产生的现金流入和支出的全貌，便于分析企业经营活动现金流入的来源和现金支出的用途，更能揭示企业用经营活动中产生的现金来偿付其债务的能力，进行再投资的能力。但直接法下并不披露经营活动现金流量与本期净利润不一致的具体原因，即没有揭示以收付实现制为基础重新计算的经营活动现金净收益的过程，这就不便于报表使用者分析经营成果对现金流量的影响。反观间接法，虽然没有直接表述经营活动现金流动的全貌，但它可以反映净利润和经营活动现金净流量的差异，并将现金流量表与资产负债表联系起来，这就便于会计信息利用者评价企业的收益质量，寻求与其决策更为相关的信息。从报表编制的角度看，采用直接法，填列现金流量表项目一般需要查阅许多账户记录，这会使得编报过程相当复杂，有时会影响其准确性和及时性。相对而言，采用间接法的编报过程简便省力，可以有效地实现权责发生制向收付实现制的转换。

    9 那么目前我国在编制现金流量表时，能否用间接法代替直接法，从而使得编表工作相对简便易行呢？我们从以下几方面做一分析。

    首先，从报表使用者的角度来看，他们需要更为客观有用的信息。这实际上就是现金流量表替代财务状况变动表，从而在世界上很多国家流行的主要原因。财务状况变动表七十年代首先出现在美国，但在1 9 8 7 年即被现金流量表取代，其在我国的使用历史则更短，这反映出主要以营运资金为基础编制的财务状况变动表对广大报表使用者而言，并非十分有用。而以现金（一般是指现金及现金等价物）为基础编制的现金流量表则得到了各方青睐，一是因为现金概念含义明确，不易产生歧义和混淆；二是现金多少可以清楚表明企业的偿债能力和变现能力；三是可以通过当期现金流量信息，判断企业的收益质量；四是通过当期分类的现金流量信息，可以评价企业的财务弹性。从现金流量表的主旨来看，间接法与直接法一样，完全达到了上述目标。从第三点来看，间接法优于直接法，它更为直观清晰地反映出企业净利润与当期经营活动现金净流量之间的差异，更易于评价企业收益质量。

    第二，从报表编制的角度看，间接法比直接法列示经营活动现金流量信息简便易行。间接法下将净利润调节为经营活动的现金净流量时，调整项目较少，数据资料大多可从相关账簿记录中取得，减少了编表的困难，从而更能保证报表质量和编报的及时性。以我国目前的情况来看，反映编制难度较大的就是主表，即直接法下的内容。若能用间接法替代直接法，肯定会受到广大会计实务工作者的欢迎。

    第三，从国际上看，多数国家（如美国、英国等）和国际会计准则中对现金流量表的编制方法未作硬性规定，即两种方法皆可。但有一点，他们要求，如果采用直接法，则需在附注中用间接法表明经营活动现金流量的内容。这样的要求也显示出间接法所表述内容的重要性……

    综上所述，本人以为在我国现阶段，间接法代替直接法是完全可行的。

    需要指出的是，为了使间接法所编制的现金流量表为投资者等企业外部会计信息利用者提供更为广泛的会计信息，我们有必要对间接法下将净利润调节为经营活动现金流量信息过程中的调节项目的内容细化一些，以弥补其在全面反映现金流动方面的不足。