外商投资企业执行《企业会计制度》的实践兼论其不完备性

　　［摘要］加入WTO后，随着国际贸易的扩大，资本市场的开放，分所有制、分行业的会计制度不仅与国际会计惯例格格不入，而且妨碍了我国的经济国际化进程。在这一大背景下，外商投资企业从2002年起全面执行《企业会计制度》，这标志着外商投资企业也迈入到我国新一轮会计改革的洪流中来。

    《中华人民共和国外商投资企业会计制度》是财政部1992年颁布实施的，经过近10年的经济发展和环境变化，该制度在诸多方面已明显滞后。正是由于现行制度严重滞后于经济国际化潮流，使得其不稳健性尤其凸显，不利于提高会计信息的真实性。现将我公司执行《企业会计制度》的实践与成效简介如下：

　　一、广东核电合营有限公司简介

    广东核电合营有限公司系经中华人民共和国对外贸易经济合作部批准于1985年成立的中外合资经营企业；注册资本为400000000美元。自1996年以来，在全国外商投资企业评选中，公司的工业产值、出口创汇和人均利税等三项经济指标均跻身全国十大企业行列。广东核电合营有限公司这种“引进外资、借贷建设、售电还钱”的模式得到了中央领导的充分肯定，为促进我国核电工业的高起点发展做出了贡献，被中央领导称为“现代企业制度的有益尝试”。

　　二、广东核电合营有限公司会计制度设计

    为全面执行《企业会计制度》，公司制定了新旧制度转换程序，分为准备阶段、设计阶段、试行阶段和修正完善阶段四个步骤进行。

    （一）准备阶段。1、组成会计制度设计编订小组。由于核电企业的特殊性和设计出的会计制度更加适合公司实际，公司采用了自行设计的方法，实行会计制度设计总会计师负责。2、展开实地调查。设计人员首先详细了解公司现行制度的历史渊源，包括会计凭证、会计科目、账簿和会计报表的设置，内部核算流程和组织体系设置，内部控制制度，成本核算控制方法及其利弊。同时，充分听取公司领导、职能部门及其他人员对会计制度设计的要求。3、进行比较分析研究。在实施实地调查取得充分资料的基础上；进行比较分析研究，确定设计工作的整体思路和工作方针。公司总结了《企业会计制度》和《外商投资企业会计制度》的主要差异，列表（附后）。4、制定设计工作计划。在总会计师指导下，公司会计制度设计编订小组制定了设计大纲，初步确定了会计科目表、会计账簿组织系统、产品成本流程、业务工作流程。原始记录流程＼成本核算组织和内部控制制度的基本框架；其次是拟定了设计工作计划，包括设计编订人员的职责分工和时间进度表。

    （二）编订阶段。1、编订人员根据调查研究取得的资料、情况等制定公司的会计制度。设计人员参照《企业会计制度》的规定，从公司实际出发，结合核电企业会计核算的具体特点，总结已有的实践经验，借鉴国内外会计技术、方法和国际会计惯例，制定出具有现代科学管理水平，同时又适合核电企业生产经营特点的会计制度。2、由于公司已实现全面会计电算化，因而会计制度设计也包括了对会计电算化系统的改造。系统改造包括了会计科目改造（编码、增删）、核算方法和流程改造、会计报告改造。

    （三）试行阶段。按照设计编订小组的计划，公司安排了为期四个月的新旧制度系统试运行。在这期间，设计编订人员广泛共展了征询活动：向股东汇报，征得理解和支持；与会计师事务所等外部专业机构交流，取得专业意见；向公司领导、全体会计人员及相关人员培训讲解新会计制度的具体内容和对各种业务的处理程序及方法新旧制度差异对比。其次，设计编订人员深入基层进行现场观察和测定，以发现试行制度中的缺陷和薄弱环节，尤其特别注意各职能部门和会计人员对新制度正反两方面的意见。在试行中；根据反馈的信息，拟定几种不同的方案，对比实验。

    （四）修正完善阶段。新制度经过四个月的试运行后，坚持设计总体原则，汲取有益的建议，最后修订补充定稿，形成正式的会计制度，经公司董事会批准后以文件的形式颁布实施。

　　三、《企业会计制度》的不完备性

    由于会计制度制定者的“有限理性”和外商投资企业会计环境的未来不确定性，《企业会计制度》的不完备性是不可避免的。在外商投资企业执行《企业会计制度》的实践中，会计制度的不完备性主要表现在制度疏漏、制度笼统、制度偏离现实、政策不确定等方面。

    （一）资产减值准备计量标准

    资产减值准备的确认标准主要有三种：1、永久性标准，要求只对永久性（即在可预见的未来不可能恢复）的资产减值进行确认；2、可能性标准，要求对可能的资产减值予以确认；3、经济性标准，要求对资产负债表日发生的任何资产减值进行确认。《企业会计制度》未明确规定应用的标准，但从相关条文中可以看出，三种确认标准兼有，只是不同种类的资产确认标准有所侧重而已。见下表：

                资产类型与其减值确认应用标准对照表
    ┌─────┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┬──┐
    │确认标准  │应收│短期│委托│存货│长期│固定│在建│无形│
    │          │款项│投资│贷款│    │投资│资产│工程│资产│
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │永久性标准│    │    │    │V   │    │V   │    │V   │
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │可能性标准│V   │    │    │    │V   │    │V   │    │
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │经济性标准│    │V   │V   │    │    │    │    │    │
    └─────┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┴──┘

    资产减值确认后，不同的计量属性，会产生不同的会计信息。我们总结了《企业会计制度》中六项准备的计量标准，见下表：

          资产类型与其采用的减值计量标准对应表
    ┌─────┬──┬──┬──┬──┬──┬──┐
    │计量标准  │短期│委托│存货│长期│固定│无形│
    │          │投资│贷款│    │投资│资产│资产│
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │现行市价  │V   │    │    │    │    │    │
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │可收回金额│    │V   │    │V   │V   │V   │
    ├─────┼──┼──┼──┼──┼──┼──┤
    │可变现净值│    │    │V   │    │    │    │
    └─────┴──┴──┴──┴──┴──┴──┘

    所有这些计量标准与企业历史成本核算原则而言是完全不同的概念，这就为企业计提资产减值准备的会计计量增大了会计成本。同时，这些“不可复核”的会计计量标准也为一些企业在一定程度内操纵会计利润、粉饰经营业绩、进行盈余管理、调整年度利润和均衡胜利分配等留下了空间。就外商投资企业中的外方而言，计提资产减值准备意味着资产“缩水”，而资产“缩水”就表示在合营（合作）期满时外方可以回收的资产也相应“缩水”了。因此，外商投资企业对实施资产减值准备有着“天然敏感”。

    （二）未涉及金融远期会计处理

    金融远期会计处理是外商投资企业会计实务中亟待规范的会计问题。以广东核电合营有限公司为例来说明。

    为筹措大亚湾核电站建设资金，公司筹集了约36亿多美元的国外资金，占总投资的90%。两台机组投入商业运行后所发电量大部分售往香港，收入货币是美元，而还款货市却主要是法郎和英镑。收入货币和贷款货币不匹配，债务占总投资的比例高，贷款期限长，存在的汇率波动风险显而易见。长期以来，广东核电合营有限公司通过债务外汇风险管理（主要是超远期外汇合约），大大降低了债务成本，有效地控制了电价水平，避免了汇率波动给公司债务带来的风险。

    由于我国目前的会计制度和会计准则并无远期外汇业务处理的规定，《企业会计制度》中相关的一般性外币业务处理规定并不完全适合广东核电合营有限公司的实际情况，因此基于自身的实际情况和债务风险管理的需要，借鉴国际惯例，广东核电合营有限公司形成了对债务和外币保值交易会计处理的特色：

    公司签订超远期外汇买卖合约时不做账务处理。各种外币账户的外币余额，在会计期末时按以下原则折合为美元记账，其与账面美元金额之间的差额应分别处理：1、公司的外币账户中除了已用远期外汇交易合约覆盖的之外，在会计期末时按照期末汇率折合为美无反映。按照期末汇率折合的美元金额与账面美元金额之间的差额，作为汇兑损益，计入当期损益；2、公司外币账户中已用远期外汇交易合约覆盖的部分，在会计期末按照公司签订的远期外汇交易合约之汇率折合为美元记账。按照合约汇率折合的美元金额与账面美元金额之间的差额，记入“待转销汇兑损益”账户，持远期外汇交易合约交割时对应部分转入当期损益。

    随着中国人世和社会主义市场金融体制的健全完善，衍生金融工具将被企业越来越广泛应用。由此而来，衍生金融工具对传统会计理论提出了全面挑战，对会计要素、会计确认标准、会计计量基础以及财务报表均产生了冲击。这也是《企业会计制度》亟待完善和补充的重大课题。

    （三）对《企业会计制度》的几点异议

    1、非货币性交易损益的会计处理。《企业会计制度》在“营业外收入”科目中明确了非货币性交易收益为“营业外收入”的核算内容，但并未规定非货币性交易损失应如何处理。

    2、盘盈固定资产会计处理规定与“待处理财产损益”规定相矛盾。即：已在《企业会计制度》第27条中规定按净值入账，又在《会计科目使用说明》“待处理财产损益”中规定按原值和“累计折旧”处理。

    3、计提减值准备后无形资产摊销的会计处理。《企业会计制度》对计提了减值准备的无形资产，是按原始价值还是按账面价值在剩余年限内摊销其剩余价值，未做具体规定。

　　四、尾言

    会计制度的不完备是客观存在的现实，而信誉、道德是制度的有益补充，它诱导人们在正义与非正义、合理与不合理之间做出适当选择，以弥补正式制度的缺失。从这个意义上说，道德、信誉也是《企业会计制度》运行的基础，是制度得以有效执行的重要保证。（作者：胡晖  徐景芳  唐伟　广东核电合营有限公司）