论信托投资公司会计核算模式的重构

    随着《信托投资公司管理办法》、《信托法》相继颁布实施，信托业务作为信托公司的主营业务将回归“受托理财”的信托功能本源，涉及的是一种由委托人、受托人、受益人三方构成的信用委托关系，其会计核算工作的对象、范围与要求均发生了根本性的变化。然而，信托行为作为一种新兴产业，自1979年产生和发展以来，关于这种信托业务活动的会计核核算一直未有明确的会计规范。我国现有的企业会计准则只涉及揭示和规范一般行业企业经济活动的会计核算问题，信托公司会计核算工作长期沿用《金融企业会计制度》，已远远满足不了现实的需要，无法全面而有效地揭示这种新型且特殊的信托业务关系，迫切需要在我国会计准则的框架下寻求适合信托行业新的会计核算模式。

    （一）信托投资公司会计主体的界定

    所谓会计主体，是指会计所涉及的或为之服务的一个特定单位。会计主体的界定就是要界定会计核算和报告的空间范围，这是进行会计核算工作的基本前提。

    从会计的本质和目标看，会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统；这在本质上就决定了会计是属于服务性活动——为信息使用者提供有关经济信息，其主体的确定应从其服务的对象——信息使用者出发。按照《信托法》要求，信托公司作为受托人有义务定期向委托人或受益人报告信托业绩，即信托财产的管理运用、处分及收支情况，委托人有权了解其信托财产的有关情况。也就是说信托公司对信托业务依法建帐管理与核算的一个重要目的，就是要满足信托关系人的信息需求。信托业务涉及的关系人极为复杂，其面对的客户（即委托人）可以是居民个人，也可以是企业法人；可以是单个的客户，也可以是一个客户群体等。信托业务采取的形式也是多样的，有的以一个信托品种作为一项信托业务，如聚合资信托品种，有的以一个信托契约的设立与生效成立一项信托业务，如企业托管、个人遗产信托等等。为满足不同信息使用者的信息需求，体现不同的客户对应不同的信托财产，信托业务的会计主体就必须对每一项信托业务加以界下，以此确认收入、归集各自负担的成本费用，出具信托业绩报告、可见，信托业务的会计主体具有多元化的特征，每项业务都是一个“特定的会计主体”。

    （二）信托投资公司会计要素的设立、确认与计量

    会计要素是会计对象的具体化，是会计基本理论研究的基石，更是会计准则建设的核心。我国目前的会计要素体系是由资产、负债、所有者权益，收入、费用和利润等6个会计要素组成《企业会计准则》对每个会计要素都给予了明确的定义。信托公司作为一个法律主体也是一个会计主体，同样要执行我国这种会计要素体系。但是，基于其经营的信托业务活动的独立性与特征，其会计核算涉及的会计要素有着自身的个性。信托业务会计核算和监督对象的具体内容，就其资金运动状态即表现为各种信托资产，而这种信托资产就其产权关系又表现为委托人交付的财产，包括初始委托形成的财产以及经受托人代为管理运用后增值的财产。在信托财产管理运用过程中，信托业务涉及的债务很少，除往来结算性债务（如应交税金、应付款项）外，几乎没有负债发生，不存在向债权人借人的负债，只涉及相关的收入与支出，而信托业务会计信息需求者（如委托人或受益人）关心的或要求揭示的就是其信托财产管理运用与处分情况以及相关的收支情况。因此，信托业务会计主体应设立“资产”、“信托”、“收入”，“费用”等四个会计要素，而无需象其他会计主体那样再设立“负债”、“利润”、“所有者权益”等会计要素。其中，“资产”、“收入”和“费用”要素与其他会计主体基本类似，而“信托”相当于其他会计主体的“所有者权益”或“净资产”，但其经济意义则有所不同。

    1、资产。是指信托资产。即信托业务特定会计主体的资产，应是指信托公司货币计量的经济资源，我国《企业会计准则》中，把资产定义为：“资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”。其本质特征主要是一种能够给企业提供未来经济利益的经济资源。然而，从信托关系的制度看，信托财产带来的未来经济利益归属于受益人，不为受托人所有；从信托的实质看，信托公司获得信托财产支配权，不为受托人所有；从信托的实质看，信托公司获得信托财产支配权，并不能对其达到真正意义上的拥有或控制，而且接受信托财产也无需支付同等代价，又不属于赠予性财产。可见，信托财产不是信托公司自有资产的范畴，只能视为信托公司法律主体之外的“特定会计主体”资产，即信托资产。其内容包括货币资金、财产物资、权力及其他信托资产。

    2、信托。指的是委托人依照信托契约文件规定交付的各种财产物资，反映的是信托财产的来源，类似于其他会计主体的所有者权益，如资金信托、房产信托等。在数量上表现为“特定会计主体”的信托资产扣减其抵减项目后的净额。其内容主要包括委托人划入的信托财产原值及其管理运用形成的“信托增量”，“信托增量”相当于其他会计主体的“利润”，在数是上等于信托业务收支累计净额。当信托财产交付时，应依据有关信托文件与相关手续，对形成的信托资产及其来源进行确认、计量，如以资金信托为例，借记“现金或银行存款（信托账户）”，贷记“资金信托—××品种”，这时确认的信托资金来源即资金信托相当于其他会计主体的投入资本；在会计期间内，伴随信托资产运作产生的收入与支出，仿照其他会计主体“利润”的形式以其收支净额作为“信托增量”在“信托”范畴内列示，这是因为这收支净额是“特定会计主体”信托财产来源的一个重要组成部分，将其收入“信托”要素比较适宜。

    3、收入与费用。“收入”与“费用”要素同“信托资产”要素一样，其含义与《企业会计准则》中的定义基本一致，唯一区别是针对信托业务“特定会计主体”的。其确认与计量可参照《企业会计准则》进行，如因信托管理运用、处分产生收入时，借记“信托资产类科目”，货记“收入”；发生费用时，借记“费用”，贷记“信托资产类科目”或“信托资产抵减项目”。在每个会计期末，收入与支出轧差即为“收支净额”，类似于“利润”，反映了“信托增量”，是形成信托资产的重要途径，这里不采用“利润”要素，主要是考虑突出其“信托”含义，而且它也没有“利润分配”那种较复杂的内容。

    （三）信托业务会计等式的重构与会计报表的设计

    信托业务会计主体涉及的会计要素确定后，传统的会计等式“资产＝负债＋效益”，即改为：资产＝信托＋信托增量

    资产用字母“T”表示，信托用字母“To”表示，信托增量用“AT”表示，会计等式则记为：T=To+ΔT

    等式左边反映的是特定会计主体的信托财产总额，右边反映的是其信托财产的来源总额，会计等式简单明了，体现了信托资产的整个管理运用与处分过程，即信托资产的增值过程。

    会计报表是会计信息的主要载体，科学地设计会计报表是有效地披露会计信息的保证。在新的会计等式下，通过设置会计科目，进行会计核算，到编制会计报表并出具会计报告，其目的就是要真实、公允地反映信托业务活动事项，满足委托人、受益人、受托人等信息使用者会计信息需求，考虑委托人、受益人了解信托财产管理状况及其收支情况的需要，针对信托业务会计宅体应设计编制以会计等式为基础的信托财产平衡表，类似于资产负债表，以及信托财产收支情况表等两张主表及有关附表。其中，两张主表之间存在勾稽关系：信托增量＝收支净额，而附表则是对主表中的要素及有关项目作出进一步的说明。对受托人及有关监管部门，侧重的则是信托业务经营的规范与业绩，其会计报表既要总括地反映信托业务的状况，又要揭示信托业绩来源。因此，信托公司会计报表的设计，应在其自营业务原有的报表体系的基础上，考虑增设信托业务情况表。