价值链会计研究的几个理论问题

    一、价值链会计产生的社会经济背景

    著名的企业竞争战略专家迈克尔。波特于1985年在其所著的《竞争优势》一书中指出企业有三种基本的竞争战略可供选择：成本领先、标歧立异和目标集聚。所谓“成本领先”就是追求低成本，所谓“标歧立异”就是追求差异化，而“目标集聚”又分为成本集聚和差异集聚两种战略。因此，波特的三种基本竞争战略可以归纳为两类：低成本和差异化，低成本战略是传统的竞争战略，最早可以追溯到20世纪初泰罗的科学管理理论。

    然而，20世纪90年代以来，随着网络经济、知识经济和经济全球化的发展，企业所面临的经营环境和管理模式发生了翻天覆地的变化。差异化竞争已经成为现代企业最基本的竞争战略，由此产生了新的竞争模式。首先，企业的竞争核心从提供价低质优的产品竞争转变为争取客户最大满意度的服务竞争，先进的服务手段已成为企业制胜的关键。其次，企业的竞争范围从单一企业扩大到价值链，现代网络技术的发展使得企业管理的范围超越了自身的资源，延伸到了供应商、分销商和客户。再次，企业竞争的内容也从价格竞争转变为价值竞争。在工业经济时代，企业的任务就是生产和销售产品，而产品的价格直接影响到产品在市场上的地位和市场占有率。而在新经济时代，企业的任务是创造和传递价值，产品生产者与供应商、分销商、服务商及最终用户之间在价值的生产和实现上相互依存，这与传统的低成本竞争战略具有较强的理论差异。传统的低成本竞争战略由于强调企业通过降低产品成本（包括购入成本）来尽可能增加自身的盈利，因此较易引起产品生产者与供应商、分销商之间在利益分配上的矛盾，导致他们之间激烈的价格竞争。价值链上的各方都想以最低价格买人、最高价格卖出产品，结果使成本简单地在上、下游企业之间进行转移，并增加了最终消费者的商品购买价格，从而削弱了整个价值链的竞争力。因此，只有使整个价值链都产生增值，才能保证价值链的竞争力。

    差异化竞争战略最先在营销领域产生了作用，使得企业营销观念发生了较大的变化。营销理论中开始强调产品和服务的个性化，注重顾客的满意度，并进行渠道协同。人们越来越认识到尽管核心企业和伙伴（供应商、各级分销商等）之间不可避免地存在争夺利益的矛盾，但必须兼顾双方的要求和利益，合作才能长久，利益一边倒是短视的表现。

    企业竞争战略和营销观念的变化必将引起企业管理理论的变化，会计管理是企业管理的一个核心内容，因此有必要研究基于价值链上的会计问题，这就是价值链会计。

    二、价值链会计的实质

    截止目前，学术界对会计的认识可概括为两种基本观点：一种认为会计是一个信息系统；一种认为会计是一种管理活动。本文认为会计是一种管理活动，“会计是经济管理的重要组成部分；它是通过收集、处理和利用经济信息，对经济活动进行组织、控制、调节和指导，促使人们权衡利弊、比较得失、讲求效益的一种管理活动”（阎达五、于玉林主编，《会计学》，中国人民大学出版社2000年版）。价值运动是会计管理的对象，价值增值是会计管理的目标。因此，会计也可以称为会计管理，相应地，价值链会计就是价值链会计管理，或称基于价值链的会计管理。

    价值链会计并非会计学的分支学科，它是传统会计管理在价值链理论下的延伸。价值链会计与传统会计管理的区别在于，传统会计管理的对象是单个企业的价值运动，而价值链会计管理的对象是价值链的价值运动。价值链的概念是由波特于1985年在其《竞争优势》一书中最先提出的。波特将企业的价值活动分为五种基本活动和四种辅助活动，五种基本活动分别是内部后勤、生产作业、外部后勤、市场和销售以及服务；四种辅助活动分别为采购、技术开发、人力资源管理以及企业基础设施。基于这些价值活动，波特建立了企业内部价值链。事实上，波特的企业内部价值链理论在会计中已有应用，例如作业管理。但企业内部价值链并非本文所指的价值链，本文所讲的价值链超越了单个企业的范畴，它是一个价值链联盟，在这个价值链联盟中，除了有核心企业外，还有供应商、分销商、服务商和客户等。

    美国作业成本科技公司及美国供应链局曾联合对何谓价值链进行了界定：价值链是一种高层次的物流模式，由原材料作为投入资产开始，直至原料通过不同过程售予顾客为止，当中作出的所有增值活动都可作为价值链的组成部分。这个定义就将价值链的范畴从核心企业内部向前延伸到了供应商，向后延伸到了分销商、服务商和客户，这一点与本文所讲的价值链是一致的。所不同的是，本文认为，价值链不仅是一种物流模式，它同时还应重视信息流和资金流在物流运作上的流转过程。

    那么，到底什么是价值链会计呢？笔者认为，所谓价值链会计，又可称为价值链会计管理，它是以市场和客户需求为导向，以核心企业为龙头，以价值链的整体价值增值为根本目标，以提高价值链竞争力、市场占有率、客户满意度和获取最大利润为具体目标，以协同商务、协同竞争和多赢原则为运作模式，通过运用现代信息技术和网络技术，从而实现对价值链上的物流、信息流和资金流有效规划和控制的一种管理活动。价值链会计管理的目的就是要将核心企业与供应商、分销商、服务商、客户连成一个完整的网链结构，形成一个极具竞争力的战略联盟，通过价值链的创建，实现整个价值链的低成本或差异化的竞争优势，真正实现“多赢”。

    三、价值链会计的特征

    价值链会计是以价值链整体增值为目标的管理活动，在某些方面与传统会计管理有所不同。价值链会计的主要特征有：

    1、价值链会计管理实施的范围是价值链，而不是单个企业。如前所述，在何谓价值链这一问题上，具有不同的看法。波特并没有直接给出价值链的定义，但是他通过将企业的价值活动分为五种基本活动和四种辅助活动，阐述了企业价值链的构成，因此波特的价值链是狭义的，其目的是研究核心企业的价值增值问题，但本文的价值链并不局限于此。美国作业成本科技公司和美国供应链局对价值链的定义将价值链的范围向前、后进行了延伸，使其涵盖了核心企业、供应商、分销商、服务商和客户，从而形成了价值链联盟，相对于波特的价值链其内容更加广泛，这也是现代意义上的价值链。本文所讲的价值链会计管理的范围正是这样的价值链，它超越了单个企业的界限。

    需要注意的是，价值链实质上是一个虚拟的联盟。价值链是在生产环节、流通环节和消费环节之间建立起的一个业务相关的动态企业联盟，这一动态联盟的目的就是实现联盟中各企业的资源共享，实现产品的及时生产、及时配送和及时交付，最快地完成资本循环，并获得最多的价值链增值。

    2、价值链会计管理的目标是实现价值链的价值增值。在价值链上传递的除物流、信息流和资金流之外，更根本的是增值流。美国作业成本科技公司和美国供应链局对价值链的定义也指出，价值链的组成部分必须是增值活动。从根本上讲，客户购买的是商品或服务所带来的价值。各种物料从采购到制造到分销，也是一个不断增加其市场价值或附加价值的过程。价值链上每一环节增值与否、增值多少都会成为影响价值链竞争力的关键。所以要增加价值链的竞争力，就要求消除一切无效劳动，在价值链上每一环节作到价值增值，这也是价值链会计管理的根本目标。波特的价值链理论在于如何实现核心企业的价值增值，而本文中的价值链将上、下游企业与核心企业整合成一个企业联盟，组成了一个动态的、虚拟的网络，真正能做到降低企业的采购成本、物流成本和信息取得成本，提高客户满意度和市场占有率，在整个价值链的每一环节实现最合理的增值。

    3、价值链会计管理的有效实施有赖于价值链各方的同力协作。价值链是由多个企业所组成的企业联盟，因此链上的任何一个企业的决策都会影响其他企业的决策，一个企业的采购计划、生产计划和库存优化控制等不但要考虑本身的业务流程和所拥有的资源，更要从价值链整体出发，进行全面的优化和控制。因此，要实现价值链整体的增值，就需要价值链上的各方能够消除企业界限，实现协同工作。在着眼于单个企业利益的旧的管理模式下，在核心企业与供应商、分销商之间起作用的是赢——输观念，双方都想从对方索取更多的利益。而价值链会计管理的任务之一就是使核心企业与其他各方的关系真正从交易型转向伙伴型，使企业的经营目标从单赢走向双赢，并最终实现多赢。

    4、价值链会计管理具有信息化、电子化的特点。现代信息技术和网络技术是价值链赖以存在的技术基础。价值链不仅要传递物流、资金流，同时也要传递信息流。现代社会经济中的竞争，已经从单个企业与单个企业之间的竞争转化为价值链与价值链之间的竞争。价值链上的各方要想在竞争中取得成功，关键的一点就是要实现信息的共享与集成，分销商、服务商与核心企业要充分了解用户的需求，并及时与供应商在经营上进行协调，真正做到价值链上的各环节都以顾客的需求作为组织生产和安排库存的基础。只有这样才能确保价值链的整体增值并使其具有更强的竞争力。为使价值链上的各方能及时根据最终客户的需求合理安排物流，必须依赖于电子信息技术。此外，实时的信息交换还可以节约大量的信息储存和传递成本。因此，电子信息技术不仅仅是价值链会计管理的工具，更是价值链会计管理的重要组成部分。

    四、价值链会计对原有会计理论的突破

    如前所述，价值链会计是会计管理在价值链理论下的新发展，其实质仍然是一种管理活动。从内容上看，价值链会计管理和原有会计管理并没有太大的区别，仍可依据会计年度划分为事前、事中和事后会计管理，其中事前管理包括预测、决策、预算和预报四个环节，事中管理包括核算和控制两个环节，事后管理包括分析与考评两个环节。但是由于价值链会计管理与原有会计管理的范围不同，因此在每一环节上的具体管理方法将会有所不同。笔者认为，关于价值链会计管理的内容和方法问题，只有结合具体的价值链实例才能讲清楚，对此本文将不作详细讨论。但相对于原有的会计理论，价值链会计在某些方面实现了一定的突破。

    1、突破了原有会计主体概念的束缚——将会计管理的范围由单一企业扩大到价值链。会计主体理论是会计的一个基本理论，会计主体用以界定会计管理的对象范围。原有的会计理论一般认为会计主体只能是某一特定单位，它可以是一个法律实体，也可以是一个非法律实体。但价值链会计所管理的范围已不仅仅是单一的企业，而变成了由多个企业所组成的价值链，那么，一个价值链能否作为一个企业主体呢？只有对这一问题作出肯定的回答，价值链会计才能成立，换句话说，只有价值链能够作为会计主体，我们才能对价值链会计管理的内容和方法进行系统研究。笔者认为，将价值链作为会计主体是可行的，因为在已有的会计实践中，就存在有会计主体不是单一企业的情况，比如在编制合并会计报表时，作为编制主体的就不是一个企业，而是一个由多个企业所组成的企业集团。

    2、突破了原有成本管理的范围——要求将股权资本成本纳入管理的范围。价值链会计管理的目标是实现价值链的整体增值，而对价值增值的理解，不同的人有不同的看法：有人认为利润增加的多少是衡量价值增值大小的尺度；有人认为股价的高低是衡量价值增值大小的尺度；还有人认为未来现金流量现值的大小是衡量价值增值大小的尺度，等等，莫衷一是。在此笔者不想对这些观点作出评价，但我们认为，只有对价值链上的所有收入和成本进行全面分析后，才有可能对价值链增值的大小作出准确的计算。

    鉴于人、财、物是企业经营的三要素，因此企业所承担的成本也无非是人力资本成本、资本成本和各种物料成本，其中资金成本又可以按资金的来源分为债务资本成本和股权资本成本两种。在已有的会计理论中，对各种物料成本和债务资本成本的核算和控制早有了一套较为完善的理论和方法，而随着近年来对人力资本的重视，在理论界和实务界也出现了一些有关人力资本成本核算与管理的理论方法，惟独对股权资本成本的管理基本上是空白。尽管从理财的角度看，企业使用任何一项资金都要承担成本，但已有会计理论对股权资本成本不予确认也是有其理由的，因为已有的会计理论大都是建立在单一企业基础上的。对于单一企业而言，其所筹集的股权资本并不一定会给企业带来资金的支出（股利的发放不是企业的法定义务）。但是当我们从价值链的角度考察会计管理时，股权资本成本就成了企业必须要考虑的一项成本。例如，A企业是B企业所需甲元件的供应商，则A、B企业就成了一个价值链上的两家企业，此时B企业将面临这样的决策：是一直从A企业买入所需甲元件，还是自己成立一个分厂用于生产该元件。在不考虑其他因素的情况下，B企业只要比较外购和自制该元件的总成本即可作出决策。需要注意的是，在原有会计理论下，自制甲元件的成本是由生产该元件的固定成本和变动成本构成的；而在价值链会计理论下，自制该元件的成本还应包括初始投入资金的机会成本，这就是股权资本成本，因为B企业的这笔资金还可用于其他投资，并获得投资收益。由此可见，在价值链会计中必须要考虑股权资本成本，因为核心企业存在着对价值链进行整合的机会，而对价值链进行整合所需要的所有资金都是有成本的。