企业股份制改组的税务与会计处理

    根据国家有关规定，企业改组为股份公司时，应对原企业的债权、债务进行清理，委托具有资格的资产评估机构、会计师事务所进行资产评估和验资，界定原有企业净资产产权。按照现行企业会计制度规定，企业进行股份制改造，应按评估确认价值调整资产的账面价值。这必然涉及到同时产生的资产评估增值或减值问题，也必然涉及到有关的税务与会计处理问题。

    内资企业改组为股份制企业，在调账日对评估资产的增值或减值确认后，应将资产评估价值与其相对应的资产原账面余额进行调账。对有关资产损失的处理，应经主管财政机关批准，由股份制企业用以后年度国家股分得的股利补足。如为净增值，还应按所得税税率计算应纳税额，记入“递延税款”账户，按其与应纳所得税的差额记入“资产公积”账户。

    例1、某企业进行股份制改组，固定资产原值4200万元，已提折旧2000万元，评估确认原值4320万元，累计折旧2000万元；流动资产中原材料账面余额420万元，评估确认价值450万元。企业所得税税率为33％。则会计分录为：

    借：原材料           300000

         贷：递延税款                    99000（300000×33％）

             资本公积—资产评估增值准备  201000

    借：固定资产         1200000

        贷：递延税款                      396000（1200000×33％）

            资本公积—资产评估增值准备    804000

    若上例中的固定资产评估折旧小于原账面折旧，为1900万元，则会计分录为：

    借：固定资产          1200000

        累计折旧                          1000000

        贷：递延税款                      726000[（1200000＋1000000）×33％]

            资本公积—资产评估增值准备    1474000

    若上例中的固定资产评估折旧大于原账面折旧，为2100万元，则会计分录为：

    借：固定资产           1200000

        贷：累计折旧                      1000000

            递延税款                       66000[（1200000－1000000）×33％]

            资本公积—资产评估增值准备    134000

    若改组股份制的企业原已对资产计提了减值准备，评估后有的产生了净增值，则应将原已计提的减值准备部分全部冲回。借记“存货跌价准备”、“短期投资跌价准备”、“长期投资减值准备”、“在建工程减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等账户，贷记“管理费用”、“投资收益”、“营业外支出”等账户。

    根据有关规定，内资企业股份制改组，评估增值的会计处理，以1997年7月1日为界限，7月1日前改组的，评估增值已折成股份的，按税法规定，不再缴纳所得税，将其全部增值部分计入资本公积，固定资产按评估前的账面原值计提折旧。7月1日以后改组的，评估增值部分不折成股份，按税法规定须缴纳所得税。因此，改组后的企业固定资产提取折旧时，应区别情况处理：1、按评估固定资产原账面价值计提折旧的税务、会计处理。由于评估增值部分不计提折旧，其价值不能实现，因此，评估增值部分不需要计算未来应交的所得税。企业应将评估增值部分全部计入“资本公积”，待计提折旧时，再将“资本公积”转入“累计折旧”。

    例2、承例1，固定资产账面原值4200万元，已提折旧2000万元；评估确认原值4320万元，累计折旧2000万元。折旧年限10年，采用直线法（假设不考虑净残值）。改组后的企业仍按原账面价值4200万元计提折旧，则会计分录为：评估增值时，

    借：固定资产             1200000

    贷：资本公积—资产评估增值                1200000

    每月计提折旧，
 
    借：制造费用、管理费用等   350000[42000000／（10×12）]

        贷：累计折旧                          350000

    每月转销增值额，

    借：资本公积—资产评估增值  10000[1200000／（10×12）]

        贷：累计折旧                           10000

    2、按评估确认后的固定资产原值计提折旧的税务、会计处理。由于评估增值部分在计提折旧增加了折旧费用并能从实现的收入中得到补偿，因此，在增值时应计算未来应缴纳的所得税，并在每年计提折旧时进行纳税调整，结转递延税款。

    例3，承例2，按评估确认后的原值4320万元计提折旧，则会计分录为：评估增值时，

    借：固定资产                1200000

        贷：递延税款396000

    资本公积—资产评估增值准备                  804000

    每月计提折旧，

    借：制造费用、管理费用等    360000[43200000／（10×12）]

    贷：累计折旧                                360000

    每月结转递延税款，

    借：递延税款                 3300[396000／（10×12）]

    贷：应交税金—应交所得税                    3300

    每月转销资本公积，

    借：资本公积—资产评估增值准备6700[804000／（10×12）]

    贷：资本公积—其他资本公积转入               6700

    对于资产评估增值如何结转计入应纳税所得额，从理论上讲应当在各项评估资产计提折旧、使用或摊销费用时处理。但由于在股份制改组时，资产评估是将资产增值和减值相抵后的净额计入资本公积的，在实际工作中很难一一对应，可考虑按照税法规定采用综合调整办法，即对资产评估增值部分不分资产项目，均在年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不超过10年。有条件的企业也可按照每一项目的实际增减值情况逐项调整。