关联交易——政策及技术层面解析（2.2）

　　1、上市公司出售资产给关联方的交易

　　对上市公司出售资产给关税方的交易，区别正常的商品销售（含提供劳务）交易与非正常商品销售（含除商品销售以外出售的其他资产）。

　　正常商品销售主要是指与企业日常经营业务有关的商品销售或劳务提供，例如，工业制造企业生产并销售其生产的产品、零售商业企业销售商品、房地产开发企业销售其建造的商品房、施工企业承接劳务等。正常商品销售通常其交易的频率历年无大的波动，即使有较大的波动也完全是由于市场、经济或政治环境变化所致。非正常商品销售是指除正常商品销售以外的商品销售、转移应收债权、出售其他资产（例如，出售固定资产、无形资产、长期股权投资等）。这里的“除正常商品销售以外的商品销售”主要是指偶然的、非经常性发生的，并且销售收入占全部销售收入比重较大的（例如，销售收入占全部销售收入达到或超过了重要性标准的），以及不属于企业经营业务范围内所实现的商品销售收入等。可见，除商品销售区别为正常和非正常外，企业出售固定资产、无形资产、股权或债权投资、转移或出售债权等，均属于非正常销售行为。

　　（1）正常的商品销售

　　上市公司对关联方进行正常商品销售的，分别按以下规定处理：

　　①当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例的（通常为20%及以上），应按对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并据以确认为收入；实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积。在这种情况下，因上市公司对非关税方的商品销售达到较大的比例，用对非关联方销售的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础通常比较公允，因此，以此价格计算的金额确认为商品销售收入。例如，甲上市公司2001年度销售5000辆小轿车给联营企业，每辆小轿车的售价为30万元（不含增值税额，下同），当年度甲公司销售给非关联企业的小轿车分别为：按每辆25万元价格出售3000辆；按每辆28万元价格出售5000辆。假定符合收入确认条件。甲公司出售给关联方5000辆小轿车按每辆30万元价格计算共获得收入15亿元；按对非关联方销售的加权平均价格计算，销售每辆小轿车的价格为26.875万元[（3000×250000＋5000×280000）÷（3000＋5000）]，甲公司当年度销售给关联方应确认的销售收入为13.4375亿元（5000×26.875），甲公司当年度销售给关联方不能确认收入的金额为1.5625亿元（5000×30－134375），该部分作为关联方对甲公司的捐赠，计入资本公积（关联交易差价）。

　　②商品的销售仅限于上市公司与其关联方之间，或者与非关联方之间的商品销售未达到商品总销售量的较大比例的（通常为20%以下），在这种情况下，通常表明不存在与非关联方之间商品销售或虽存在与非关联方之间商品销售，但因交易量较小，与非关联方之间的交易价格不足以表明价格的公允性，因此，应当分别情况处理：

　　第一，实际交易价格不超过商品账面价值120%的，按实际交易价格确认为收入。例如，甲上市公司2001年度生产的产品全部销售给子公司，所销售产品的账面价值为12000万元，未计提减值准备。甲公司按照13800万元的价格出售，假定符合收入确认条件。因甲公司销售给关联方的产品销售价格未超过该产品账面价值120%（13800＜12000×120%），则按实际交易价格13800万元确认为主营业务收入。

　　第二，实际交易价格超过所销售商品账面价值120%的，将商品账面价值的120%确认为收入，实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。例如，甲公司2001年度生产的产品全部销售给子公司，所销售产品的账面价值为44000万元，未计提减值准备。甲公司按照61600万元的价格出售，假定符合收入确认条件。因甲公司销售给关联方的产品销售价格超过该产品账面价值的120%（61600＞44000×120%），则按52800万元确认为主营业务收入，实际交易价格61600万元大于确认为主营业务收入的部分8800万元，计入资本公积（关联交易差价）。

　　如果有确凿证据（例如，历史资料、同行业同类商品销售资料等）表明公司销售该商品的成本利润率高于20%的，则应按合理的方法计算的金额确认为收入，例如，按商品账面价值加上最近2年历史资料等确定的加权平均成本利润率与账面价值的乘积计算的金额确认为收入（计算公式为：销售商品账面价值＋确定的加权平均成本利润率×销售商品账面价值），实际交易价格超过确认为收入的部分，计入资本公积（关联交易差价）。这里的成本利润率是指商品销售毛利与商品销售成本计算的比率，计算公式为：

　　成本利润率=（商品销售收入－商品销售成本）÷商品销售成本

　　（2）非正常商品销售及其他销售

　　①非正常商品销售。上市公司销售商品给关联方，如果没有确凿证据表明交易价格是公允的，应按出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的部分，计入资本公积（关联交易差价）。

　　②转移应收债权。上市公司将应收债权转移给关联方，应按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额，计入资本公积（关联交易差价）。例如，甲上市公司应收其他单位款项的账面余额为8000万元，已提坏账准备6000万元，2001年12月22日，甲公司的母公司以8000万元购入甲公司的应收债权，款项已经支付。在这项关联交易中，甲公司账面应收债权的可变现净值估计为2000万元，而甲公司的母公司却愿意以应收债权账面余额8000万元购买该债权，如果没有证据表明该交易是公允的，则可能表明甲公司的母公司为解决其现金流量所给予的支持；同时，甲公司的母公司按照甲公司应收其他单位的债权的账面余额购买后，甲公司以前年度已计提的坏账准备可以转回，转回的坏账准备可以增加当年利润6000万元。因此，企业会计制度规定，上市公司将应收债权转移给其关联方的，不能转回已计提的坏账准备，而应按实际转移价格超过应收债权账面价值的差额6000万元，作为关联方对上市公司的捐赠，计入资本公积（关联交易差价）。

　　③出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资产，或者同时出售资产、负债（即净资产）。上市公司将其持有的固定资产、无形资产、长期投资和其他资产出售给关联方，或者将净资产出售给关联方，按照上述转移债权同一原则处理，即，实际交易价格超过相关资产、负债账面价值的差额，计入资本公积（关联交易差价）。例如，甲上市公司将部分固定资产、无形资产出售给子公司，出售固定资产的账面原价500万元，已提折旧400万元，已计提减值准备50万元，出售价格300万元；无形资产账面余额300万元，未计提减值准备，出售价格500万元。甲公司应将出售固定资产、无形资产所得价款800万元，与其账面价值350万元的差额450万元，计入资本公积（关联交易差价）。

　　2、关联方之间承担债务或费用（不包括债务重组）

　　关联方之间一方为另一方承担债务或费用主要包括：（1）一方为另一方偿还债务，例如，甲公司的母公司为其偿还银行借款；（2）一方为另一方支付货款，例如，甲公司的子公司为其购买商品支付货款；（3）一方为另一方支付费用，例如，甲公司的母公司为其支付广告费用；（4）关联方以其他方式为上市公司承担债务或支付费用。

　　从会计核算原则看，上市公司的债务应当由上市公司承担偿还义务，而上市公司支付的各项费用如果属于其经营活动中所必需的支出，则应当反映在上市公司的有关成本费用中，而不应当由关联方承担。如果由关联方为上市公司承担债务或费用的，视为上市公司的关税方所给予的捐赠。因此，企业会计制度规定：关联方之间一方为另一方承担债务的，承担方应按所承担的债务，计入营业外支出（承担关联方债务）；被承担方应按承担方实际承担的债务，计入资本公积（关联交易差价）。例如，2001年12月25日，甲上市公司的母公司为其偿还已逾期的长期银行借款500万元，则甲公司应将由其母公司承担的债务500万元转入资本公积（关联交易差价）；甲公司的母公司应将为甲公司承担的500万元债务作为营业外支出。值得注意的是，债权人对债务人豁免的债务，仍按债务重组的规定进行处理。

　　如果关联方之间一方为另一方承担费用的，若这些费用是被承担方经营活动所必需的支出，被承担方收到承担方支付的款项，计入资本公积（关联交易差价）；若承担方直接将承担的费用支付给其他单位的，被承担方应按承担方实际支付的金额，计入资本公积（关联交易差价）。承担方承担的费用，直接计入当期营业外支出（承担关联方费用）。例如，甲上市公司为推销产品，拟在媒介上作产品广告宣传，特聘请某广告公司为其制作产品广告，共发生广告制作费用200万元，甲公司要求其子公司——乙公司，为其承担200万元的广告制作费用。乙公司已将200万元广告制作费直接支付给广告公司。因甲公司为其产品制作广告所发生的广告制作费用，属于甲公司生产经营所必须的支出，应当计入甲公司的当期费用中；乙公司为甲公司承担的广告制作费用，作为乙公司对甲公司的捐赠，计入资本公积（关联交易差价）。

　　3、关联方之间委托及受托经营的交易

　　近年来，上市公司与关联方之间委托或受托经营资产，或委托或受托经营企业频繁，其目的是为了获得委托或受托经营收益，以保持上市公司的业绩。上市公司接受关联方委托，受托经营关联方提供的资产或企业，或者上市公司将部分资产或企业委托关联方经营，上市公司依据托管协议可获得一定的报酬，获得报酬主要方式有：①收取固定收益，即无论受托或委托经营的资产或企业的业绩如何，均可获得固定回报；②根据受托或委托资产或企业的经营业绩，按经营业绩的一定比例收取受托经营收益，或受托经营企业实现的利润或亏损均由受托方享有或承担；③如果受托经营的资产或企业发生损失或亏损，受托方仍能获得一定的受托经营收益，但需承担部分亏损；④以其他方式计算获得受托经营收益。

　　（1）上市公司接受关联方委托，为关联方经营资产或经营企业

　　上市公司接受关联方委托，受托经营关联方的资产或企业的，首先应当确认是否为受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务，如果上市公司实质上并未对受托经营资产或受托经营企业提供经营管理服务，则取得的受托经营收益不能确认收入，而作为关联方给予上市公司的捐赠；如果上市公司实质上对受托经营资产或受托经营企业提供了经营管理服务，则取得的受托经营收益分别情况处理：

　　①受托经营资产。上市公司接受关联方委托，经营关联方委托的资产，上市公司应取得的受托经营收益，确认为其他业务收入，所发生的受托经营费用如由上市公司承担的，则作为其他业务支出处理。如果所取得的受托经营收益超过按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%计算的金额，则应按受托资产账面价值总额与1年期银行存款利率110%的乘积计算的金额，确认为其他业务收入，超过部分计入资本公积（关联交易差价）。例如，2002年1月5日，甲上市公司接受其子公司委托，经营子公司委托的部分资产。受托经营资产的账面价值为1000万元，按托管协议规定，甲公司每年可收取40万元的固定回报。甲公司受托经营资产的账面价值为1000万元，假定1年期银行存款利率为2.25%，甲公司最多能够确认的收入金额为24.75万元（1000×2.25%×110%），甲公司实际取得的受托经营收益40万元，超过确认为收入的24.75万元部分，即15.25万元（假定不考虑其他因素），计入资本公积。

　　②受托经营企业。上市公司接受关联方委托，经营关联方委托的企业，上市公司应按以下三者孰低的金额，确认为其他业务收入，取得的受托经营收益超过确认为收入的金额，计入资本公积（关联交易差价）：

　　第一，受托经营协议确定的收益；

　　第二，受托经营企业实现的净利润；

　　第三，受托经营企业净资产收益率超过10%的，按净资产的10%计算的金额。

　　例如，2001年年初，甲上市公司接受其关联方——乙企业的委托，经营乙企业的全资子公司——丙企业，丙企业的账面净资产为12000万元。按照托管经营协议规定，甲上市公司受托经营丙企业三年，每年可获得2400万元的固定收益。假定丙企业2001年实现净利润1000万元（不考虑其他因素的）。201年丙企业的净资产收益率未超过10%，甲公司2001年度应确认的受托经营收益为1000万元（2400万元与1000万元孰低），2400万元减去确认收入的1000万元后的差额1400万元，计入资本公积。

　　如果按照托管协议规定，上市公司受托经营企业发生的净亏损时需承担部分亏损的，则应承担的亏损额直接计入当期管理费用；假定托管协议规定，上市公司受托经营企业发生净亏损仍能获得受托经营收益的（即委托方仍支付托管经营费用），同时也不需要上市公司承担受托经营企业发生的亏损的，则上市公司取得的受托经营收益直接计入资本公积（关联交易差价）；假定托管协议规定，上市公司受托经营企业发生净亏损需承担部分亏损，同时仍能获得受托经营收益的，则上市公司取得的受托经营收益先冲减应承担的亏损额，取得的受托经营收益超过应承担的亏损额部分，计入资本公积（关联交易差价）。

　　（2）上市公司委托关联方经营资产或经营企业

　　上市公司委托其关联方，将部分资产交由关联方经营，或将其拥有的子公司或其他企业交由关联方经营，上市公司支付委托经营费用，直接计入当期管理费用（托管费用）；如果按托管协议规定，上市公司委托其他单位经营其部分资产或企业的，可获得定额收益，或按实现利润的一定比例等收取委托经营收益的，则按上述上市公司接受其关联方委托经营资产或企业相同的原则进行会计处理。

　　4、上市公司与关联方之间占用资金的会计处理

　　上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金，上市公司应按取得的资金使用费，冲减当期财务费用；如果取得的资金使用费超过1年期银行利率计算的金额，应将相当于1年期银行存款利率计算的部分，冲减当期财务费用，超过按1年期银行存款利率计算的部分，计入资本公积（关联交易差价）。例如，甲上市公司的母公司占用甲公司3000万元资金，甲公司的母公司每年支付甲公司资金使用费100万元。由于甲公司的母公司支付的资金使用费100万元，超过3000万元按1年期银行存款利率2.25%计算的利息67.5万元，甲公司应将67.5万元冲减当期财务费用，取得的资金使用费超过冲减财务费用的部分32.5万元，计入资本公积（关联交易差价）。

　　特别提示：关联方交易会计处理应把握的几个问题

　　上市公司与其关联方之间发生出售资产等交易在进行会计处理时，还应当关注以下几个方面：

　　第一，上述凡需确认为收入的事项，在确认收入时，必须满足收入确认的条件，如果未满足收入确认条件的，则不应确认任何收入。

　　第二，如果上市公司与关联方之间出售资产的，实际价格低于或等于所出售资产或转移债权账面价值的，仍按有关企业会计制度的规定进行处理；如果实际交易价格超过相关资产账面价值的，除市场上存在更客观、明确、公允的价格外，均按上述原则进行会计处理。

　　第三，上市公司出售资产给关联方的，在确定与非关联方之间交易价格时，必须有确凿证据表明交易价格的公允性，并提供相关可靠的证据，如果缺乏可靠的证据，则应按与关联方之间交易进行处理。

　　第四，上市公司与关联方之间交易，按会计处理规定确认的收入与税法规定不同的，则按会计处理规定确认收入，按税法规定计算纳税。例如，上市公司对关联方销售的价格远远高于对非上市公司销售的价格，在确认收入时，按照会计处理规定计算确认，在计算交纳增值税时，如果税法规定按实际交易价格计算增值税销项税额的，则应按实际交易价格计算增值税销项税额，而不能按照确认收入的金额计算增值税销项税额。

　　第五，上市公司出售相关资产之前，应先按照企业会计制度的规定计提相关资产的减值准备；资产出售时，已计提的资产减值准备一并结转。短期投资按投资类别或投资总体计提跌价准备的，也应按合理的方法估计已计提的跌价准备，例如，按计提跌价准备时的市价与成本金额计算已计提的短期投资跌价，或按一定的比例分摊已计提的短期投资跌价准备等。

　　第六，上市公司对向关联方出售资产、承担债务或费用、委托或受托经营企业、关联方占用资金等交易，应当在会计报表附注中充分披露。对于因关联交易产生的资本公积中的关联交易差价，应当分别说明其性质、产生的原因以及金额等。