关于同类非货币性资产（存货）交易涉及补价的会计处理

    《企业会计准则一非货币性交易》及其指南的颁布，对规范企业非货币性交易的会计核算和相关信息的披露起到了很好的作用。在指南中，例举了一些非货币性交易的事例。但是，没有对同类非货币性资产（存货）交易涉及补价的会计处理进行举例。实际发生的大量非货币性交易，常常会涉及到补价问题，还会涉及到增值税问题。在会计准则中，一般将存货交换的公允价值视为计税价格。如果交换双方资产的公允价值不相等，就会涉及补价，而在涉及补价的情况下，必须考虑双方公允价值内含的增值税，否则，无法计算补价。

    在含增值税又涉及补价的存货交换中，笔者认为，换入资产的入帐价值应区分不同情况加以确认。

    1、支付补价一方

    （1）换出资产没有发生减值：换入资产的入帐价值=换出资产的帐面价值十补价十增值税销进差（增值税销进差=增值税销项税额一增值税进项税额，下同）。

    （2）换出资产发生减值：换人资产的入帐价值=换出资产的公允价值（不含税，下同）十补价十增值税销进差。

    2、收到补价一方

    （1）换出资产没有发生减值：换入资产的入帐价值=换出资产的帐面价值一补价十确认的收益十增值税销进差（确认的收益=补价×（1一换出资产的帐面价值／换出资产的公允价值）。

    （2）换出资产发生减值：换入资产的入帐价值=换出资产的公允价值一补价十增值税销进差。

    例如：M公司与N公司进行同类非货币性交易，M公司以库存商品A交换N公司库存商品B，并以银行存款支付补价10万元。有关资料列表如下（单位：万元）：

    （1）M公司（支付补价且换出商品A发生了减值），则按前述公式：换入商品B的入帐价值=（158－22.96＋10＋（22.96－24.41）＝143.59（万元）

    也就是：换入商品B的入帐价值=换出商品A的公允价值（含增值税）十补价一商品B的增值税=158＋10－24.41=143.59（万元）

    M公司编制会计分录如下：

    借：库存商品一B 1，435，900

        应交税金一应交增值税（进项税额）244，100

        存货跌价准备250，000

        存货跌价损失279，600

        贷：库存商品一A 1，880，000

            应交税金一应交增值税（销项税额）229，600

            银行存款100，000

    （2）N公司（收到补价且换出商品B未发生减值），则按前述公式，应确认补价收益。确认的收益=10×［1-（132＋24.41）／168］=0. 689881（万元）。

    换入商品A的入帐价值=132－10＋0.689881＋（24.41－22.96）=124.139881（万元）

    N公司编制会计分录如下：

    借：银行存款100，000.00

        库存商品一A 1，241398.81

        应交税金一应交增值税（进项税额）229，600.00

        贷：库存商＆－B1，320000.00

            应交税金一应交增值税（销项税额）244，100.00　

     　　　 非货币性交易收益6，898.81

上例中若商品A和商品B的帐面价值分别为130万元和170万元，则M公司和N公司的帐务处理分别如下。

    （1）M公司：

    商品B的入帐价值=130＋10＋（ 22.96－24.41）=2138.55（万元）

    借：库存商品一B 1，385，500

        应交税金一应交增值税（进项税额）244，100

        贷：库存商品一A 1，300，000

            应交税金一应交增值税（销项税额）229，600

            银行存款100，000

    （2）N公司因换出商品B发生了减值，所以收到补价不确认补价收益，则：商品A的入帐价值=143.59－10＋（24.41－22.96）=135.04（万元）

    借：银行存款100，000

        库存商品一A 1，350，400

        应交税金一应交增值税（进项税额）229，600

        贷：库存商品一B1，435，900

            应交税金一应交增值税（销项税额）244，100

         在多项资产交换中，如果涉及存货交换并涉及补价，则应区别不同情况处理。在计算换入资产入帐价值时，要以含增值税价进行分配。假如M公司以固定资产汽车和机床同N公司的原材料和土地使用权相交换，有关资料如下（单位：万元）：

    （1）M公司（收到补价，换出商品未发生减值）：

    换入资产的入帐价值=换出资产的帐面价值-补价十确认的收益，并按换入各项资产的公允价值之比例进行分配。

    确认的收益=2（万元）

    换入资产的入帐价值=15.5－2＋2=15.5（万元）

    换入各项资产公允价值比例：

    原材料=3.51／13.5=26％；

    土地使用权=9.99／13.5=74％

     换入各项资产的入帐价值
  
     原材料（含增值税）=15.5×26％=4.03（万元）；

     土地使用权=15.5×74％=11.47（万元）。

     M公司编制会计分录如下：

    借：银行存款20，000.00

        原材料34，444.44

        应交税金一应交增值税（进项税额）5，855.56

        无形资产一土地使用权114，700.00

        累计折旧35，000.00

        贷：固定资产-汽车100，000

            固定资产-机床90，000

            营业外收入20，000

    （2）N公司（支付补价，换出商品未发生减值）：

    换入资产的入帐价值=换出资产的帐面价值十增值税十补价=10＋0.51＋2=12.51（万元），并按换入各项资产的公元价值之比例进行分配。

    换入各项资产公元价值比例：

    汽车=6.5／15.5=42％；

    机床=9／15.5＝58％

    换入各项资产的入帐价值：

    汽车=12.51×42％=5.2542（万元）；

    机床=12.51×58％=7.2558（万元）。

    N公司编制会计分录如下：

    借：固定资产-汽车52，542

        固定资产-机床72，558

        贷；原材料20，000

            应交税金-应交增值税（销项税额）5，100

            无形资产-土地使用权80，000

            银行存款20，000