一、关联方定义比较研究
（一）各国关联方之定义
1.美国财务会计准则委员会（FASB）于1982的发布的SFAS57《关联方披露准则的附录B中，关联方的定义为：根据SFAS57中附录B的解释，企业的联属方（affiliate），是指一方如直接地或通过一个或多个中介间接地控制某企业，或受某企业控制或与某企业处于同一控制之下，那么该方即为联属方。下属情形均属关联方。按权益法进行会计核算的某企业的被投资方：为雇员利益服务的信托基金，诸如养老、利润分享等这些管理当局受托管理的信托基金；企业的主要所有者；其管理当局；企业主要所有者和管理当局的直系亲属成员；企业与其打交道时，如其中一方控制或能重大地影响另一方的管理或经营政策达到这样一种程度，以至于交易双方中的一方可能无法全力追逐其自身的独立利益的各方。另外，一方如果能显著影响交易各方的管理或经营政策或者它在交易各方中的一方拥有所有权股份并且对另一方所实施的重大影响达到这样的程度以至于交易各方中的一方或更多方可能无法全力追逐其自身的独立利益，那么这样的一方也是关联方。
2.英国的会计准则委员会于1989年发布的ED46《关联方交易的披露》征求意见稿对关联方所下的定义为：
在全部或部分的某财务期间：
(1)一方能够对另一方或另一方的资产或资源实施直接或间接的控制，或施加重大影响；
(2)双方或更多方受制于同一方的控制或受其重大影响，那么这就是关联方。
英国的会计准则委员会于1995年颁布的FRS8《关联方披露》中的关联方定义为：在某财务期间的任何时候，如果符合下属四个条件之一，即为关联方：
(1)一方能对另一方实施直接或间接的控制；
(2)各方受同一方的控制；
(3)一方能对另一方的财务和经营决策所具有的影响达到这样的程度，以至于另一方可能无法在任何时候全力追逐其自身的独立利益；
(4)进行交易的各方受同一方的影响达到这样的程度，以至于交易的一方已放弃其自身的独立利益。
3.国际会计准则委员会（IASC）于1984年公布的IAS24《对关联者的披露》中的关联方是指：在制订财务或经营决策中，如果一方有能力控制另一方，或对另一方施加重大影响，则认为它们是关联的。
4.我国财政部于1997年初发布的《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》以下简称《关联方准则》中指出：在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制，共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方；如是两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联方。
（二）各定义之比较比较上述各种定义，我们可以看出，各机构或组织所下的定义均或多或少地涉及到“控制”和“重大影响”。双方间的控制或重大影响关系是关联方关系的实质。各定义在这一点还是较为一致的。尽管如此，各种定义仍存在一定的差别：1.SFAS57所下的定义先是列举了关联方的一些表现形式，而后补充的一些内容，如“其中一方控制或能重大影响另一方的管理或经营政策”等则较能切入关联方的实质。但是，从该定义看，后面补充的内容和前面所列举的项目似属并列关系。而实际上，列举的那些项目也可包含在后面的内容之中。这种定义的优点是通过列举使得关联方较为浅显易懂，但缺点是较为繁锁，有明显重复的感觉。
2.英国的ED46和FRS8的定义之间具有继承性，能直接切入关联方关系的关键所在：控制或重大影响。它们有一个区别于其他定义的共同特点，即在时间上做出规定，如“在全部或部分的某财务期间”或“某财务期间的任何时候”。其观点是，即使控制或影响仅在某财务年度的部分期间存在，也应认为关联方关系在整个年度存在。因为，很可能存在这样的情况，某公司在关联方尽管从名义上看不再是其关联方，但在以后一段时间内仍能对相互间的交易发挥影响。例如，某董事辞职后，仍对公司有重大影响，倘若没有时间上的规定，那么公司很可能以该董事已辞职即非关联方为借口，而拒绝披露其辞职后两者间的重大交易，这就会使该类交易逃离监管。如在时间上做出规定，那么，在此时间范围内，有关团体仍被视为关联方，即可在一定程度上避免此类现象的发生。
3.国际会计准则委员会的IAS24的定义亦不够全面，因为其显然忽略了如双方受同一方的控制或重大影响，则双方的关系亦为或亦可能为关联方关系这种情况。
4.相比而言，我国《关联方准则》的定义还是较为简练，直接切入关联方的实质，但也存在两点不足：
(1)缺少时间方面的规定，如前面提到的某董事会计年度内离职，但可能还会对公司有重大影响。
(2)忽略了交易双方受同一方重大影响，或双方中一方受重大影响，一方受控制，以至于交易双方中的一方不能全力维护自身独立的经济利益时，双方亦互为关联方这种情况。
(3)没有潜在关联方方面的规定，如本文开头提及的潜在关联方。
二、关联方的类型
一个报告主体的关联方，按双方间的地位关系可分为三类：
（一）报告主体的下级即受报告主体控制或重大影响的关联方。如报告主体的子公司、联营公司和合营公司等。
（二）报告主体的上级即报告主体能施以控制或重大影响的关联方。这包括公司的高层管理当局和股东以及由此而衍生出的一些关联方。高层管理当局或称关键管理人员是指那些有权力进行计划、指挥和控制企业活动的人员，如董事、总经理、总会计师、各部门经理等。其特定家庭成员，如父母、配偶、子女、兄弟姐妹等，如与企业（报告主体）交易时，相互影响达到这样的一种程度以至于其中一方无法全力维护自身利益，则这些人员亦可视为报告主体的关联方。
至于股东，则是指至少能对报告主体施加重大影响的大股东，包括控股方和重要持股方。这些大股东可以是直接持有，也可以是间接持有报告主体的股份，但必须要能达到至少为重大影响的程度。此外，这些大股东的特定家庭成员当大股东为企业时，则指该企业的关键管理人员及其特定家庭成员亦可能是报告主体的关联方，条件与前述相同。
（三）报告主体的平级即与报告主体一样同受某一方控制或重大影响的关联方。常见的例子是兄弟公司，即同一集团内受同一母公司控制或重大影响的两个或多个公司。此外，受公司关键管理人员控制或施以重大影响的企业，以及关键管理人员的特定家庭成员控制或施以重大影响的企业也常常被认为是报告主体的关联方。
三、关联方界定原则：实质重于形式
关联方的类型是复杂多样的，这为关联方的界定增加了难度。在判断某一方是否是报告主体的关联方时，关键应关注双方关系的实质，而不应仅仅看到关系的外在形式。只有双方中一方能够控制或施加重大影响于另一方财务和经营政策的制定，或双方受同一方的控制或重大影响，使得其中一方难以按其独立意志全力追求和维护自身的独立经济利益，双方才互为关联方。如果仅看到关系的形式，则会导致错误的判断。
例如，前述的已辞职董事的例子，形式上看，该人员已不是公司的关联方，但实质上，其在一段时间内对公司仍有重大影响，应视为关联方。此外，值得注意的是，美国的SFAS57、英国的FRS8、国际会计准则委员会的IAS24以及中国的《关联方准则》等均不将仅存在经济依存性的双方视为关联方。这同样是遵循实质重于形式的结果，报告很可能和那些与其发生大量商业往来的主要客户、供应商、借款者、资金提供者、专销商或代理商之间存在着经济上的依存性。由于存在这种依存性，交易时其中一方可能利用其所具有的优势地位而获得有利于乙方的交易条件从而使得另一方不能全力维护其自身的独立利益。表面上看，这有点类似关联方间交易的后果，但实质上，其中一方无权参与对方的财务和经营政策的制订，因而双方的关系并不构成关联方关系。既如此，关联方关系及其交易的披露系统就不应披露这些有经济依存关系的群体。当然，这并不表示此类信息不重要，不需要披露。实际上，该信息可以在财务报告的其他栏目，如“经营回顾”中加以披露。
总而言之，判断某一方是否为报告主体的关联方或双方之间的关系是否为关联方关系，应遵循实质重于形式的原则。
四、完善《关联方准则》的几点建议
根据以上论述，笔者认为，准则中有关关联方关系的界定中存在以下几个问题有待完善：
（一）界定主要投资者个人的持股比例下限准则对于主要投资者个人的定义为：指直接或间接地控制一个企业10％或以上表决权资本的个人投资者。可见，其最低持股比例定为10％。而《证券法》中规定，持有公司5％以上的股份的股东为内幕人员，我国目前流通股所占比例较小，股东较多较分散。因此，持有公司的股票达到5％时，实际上已能对公产生重大影响。所以，笔者认为，有必要将主要投资者个人的持股比例下限定为5％。
（二）同受国家控制的企业是否关联方应视具体情况而定《关联方准则》中规定：国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方。目前，国内许多企业，包括上市公司，仍然由国家的部委或者行业主管单位拥有或控股。受国家控制的上市公司与国家控制的其他企业之间是否存在关联方关系，不可轻易地下结论，而应该具体情况具体分析，关注其间关系的实质。如果政府机关干预了两企业之间的交易，例如，目前上市公司的相当多资产重组业务就是政府行为的产物，那么交易双方的关系就应视为关联方关系；倘若政府机关保持中立，平等地对待其属下相互交易的企业，那么两企业就不应视为关联方。笔者认为，准则中的有关规定过于武断，应予以修正。
（三）当交易双方受同一方重大影响，或双方中一方受重大影响，一方受控制，以至于交易双方中的一方不能全力维护自身独立的经济利益时，准则中也应将其视为关联方。
（四）潜在关联法人也应视为关联方正如本文开篇所指出的例子，按照“实质重于形式”原则，应把将与上市公司签署协议的潜在关联法人也视为关联方，在判定此类交易时，应注重交易的实质影响。
（五）如前文指出，应对“关联交易非关联化”进行规范。在这方面更应注意实质重于形式原则的运用。
（六）有关关联方关系的列举欠妥当准则所列举的关联方关系基本上涵盖了以上的几种类型，但亦有疏忽。其中第五项仅强调“直接控制”，而忽略了“重大影响”。主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员施以重大影响的企业亦可能是报告主体的关联方，只要交易双方中的一方无法全力追逐和维护其自身的独立经济利益。
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