会计政策变更的税务处理

    1998年，财政部发布了《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》。这里所说的会计政策，是指企业在会计核算时遵循的具体原则，以及所采纳的具体会计处理方法。会计政策的内容，一般包括存货的计价方法，坏账损失、长期投资以及外币的折算等。为保证会计信息的可比性，企业通常应在每期采用相同的会计政策，而不能随意变更会计政策。但如果符合下列条件：法律或会计准则等行政法规、规章的要求，即法定变更；由于经济环境、客观情况的变化而变更会计政策，是主动变更，原则上采用追溯调整法进行账务处理，如果累积影响数不能合理确定，应采用未来适用法进行账务处理。

    法定变更会计政策时，应按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；如果没有相关的会计处理规定，参照主动变更会计政策进行处理。但实施该会计准则后，企业可能会利用会计政策变更等增加期初留存收益，在不同年度转移利润，减少以后年度的应纳税所得额，达到少缴税款的目的。为了防止企业利用会计政策变更避税，在实际工作中应按照以下原则进行税务处理：

    1.采用未来适用法变更会计政策，由于没有对以前年度损益形成调整，即没有调整期初留存收益，因此无需进行纳税调整。

    2.采用追溯调整法变更会计政策，由于对以前年度的损益和以后年度的损益均会产生影响，如果调增期初留存收益的同时，导致增加资产价值的，应参照资产评估增值进行纳税调整。

    例如，AB公司是设在西部的交通企业，采用应付税款法核算所得税。该公司1997年1月成立，1997年～2001年均实现盈利。按照税法规定，从开始生产经营之日起，第一年和第二年免征所得税，第二年至第五年减半征收所得税，税率15％。为更好地核算存货成本，公司决定从2002年1月1日起变更存货的计价方法，由加权平均法改为先进先出法（由于无法计算1997年～1999年的累积影响数，只对2000年和2001年进行追溯调整）。

    会计政策变更对净损益的累计影响数如下（见附表）。

    2002年由于变更存货的计价方法，由加权平均法改为先进先出法，需要对以前所采用的会计政策进行追溯调整，2000年和2001年已结转的主营业务成本分别为1200000元和2200000元，实际应结转的主营业务成本分别为1000000元和1500000元，因此2000年和2001年应确认的损益应分别增加200000元和700000元，合计增加期初留存收益900000元，同时2002年1月1日的库存商品余额也应相应增加900000元，所以会计上应作如下账务处理：

    借：库存商品    900000

        贷：利润分配———未分配利润   900000

    如果2002年度不对增加的留存收益征税，会造成调增的900000元在2002年度或以后年度重复扣除，减少2002年和以后年度的应纳税所得额。假定2002年库存商品期末余额为零，说明已在2000年和2001年扣除的库存商品价值900000元，又在2002重复扣除，减少应纳税所得额900000元，进而少缴所得税135000元（900000×15％）。

    根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第五十六条“纳税人不得漏计或重复计算任何影响应纳税所得额的项目”的规定，必须对此项会计政策变更进行纳税调整。调整的方法有据实逐年调整和综合调整等。