合并会计报表需规范什么

　　笔者就我国部分上市公司的年报或中报的合并会计报表中的一些问题提出几点看法。

　　未确认的投资损失

　　对持续经营的，所有者权益为负数的子公司（超额亏损子公司）在母公司权益法核算和编制合并报表时，实务中曾有如下几种处理方法：

　　1.母公司仍按权益法核算，继续确认投资损失，长期股权投资在母公司报表中按贷方余额列示，在合并中将投资收益和长期股权投资均作抵销处理。如凯地丝绸1999年报即按此方法处理。

　　2.母公司权益法核算方法同上，而在母公司报表中，将长期股权投资的贷方余额分情况列示，在上市公司对子公司提供担保或其他财务承诺时，在负债中增设“应计被投资单位的债务”项目反映该贷方余额，其他情况下，在股东权益中增列“可恢复的被投资单位的亏损”项目反映，在合并报表中通过抵销分录，将该增设的项目均作抵销处理。

　　3.1999年财政部财会函字［1999］10号文规定，母公司确认被投资单位发生的净亏损，以投资账面价值减记至零为限；对投资企业“未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时，可以在合并会计报表的‘未分配利润’项目上增设‘未确认的投资损失’项目；同时，在利润表的‘少数股东损益’项目下增设‘加：未确认的投资损失’项目。这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。”

　　上述方法1、2目前已与《企业会计制度》与投资准则要求不一致，其特点是子公司的超额亏损均在母公司和合并报表中均得到了确认，即当期净利润和累计未分配利润中子公司的超额亏损在母公司和合并报表已得到扣减。而方法3的结果是母公司、合并报表均无需在当期确认子公司的超额亏损部分，虽与现行的制度与准则要求已一致，但有可能带来一定负面效果：即导致上市公司将公司自身的亏损通过关联交易等手段转移由已超额亏损的子公司来承担，由于母公司和合并利润表中对该超额亏损部分均无需确认，从而达到提高母公司及合并净利润的目的。对此，笔者认为需明确以下几点：

　　1.超额亏损子公司纳入合并范围的前提：1）该子公司仍具有持续经营能力，即母公司的该项投资尚在恢复投资成本的可能；2）母公司对该子公司提供了债务担保或其他财务承诺。规范的方法是要求公司在其财务会计报告中充分披露对超额亏损子公司纳入合并报表的理由：包括对其亏损原因的分析、持续经营能力的判断，母公司对其是否存在承担的额外义务及大额债权情况。对不具有持续经营能力的超额亏损公司不能予以合并，以防止利用合并报表达到操纵利润的目的。

　　2.从谨慎性原则出发，母公司对该类子公司存在有债务担保、其他财务承诺事项或大额债权时，应根据或有事项准则的要求，充分估计存在损失的可能性，通过“预计负债”方式使该超额亏损子公司的亏损对母公司、合并净利润的影响得以充分体现，从而达到上述1、2方法的效果。

　　3.在上市公司公布计算的财务指标中，应将“未确认的投资损失”作为非经营性损益项目予以扣除，以公允反映公司的经营成果。

　　股权投资差额

　　按照《企业会计准则——投资》及合并报表的规定，股权投资差额是指采用权益法核算长期投资时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额。对股权投资差额应按借差或贷差总额分别确定摊销期限进行摊销计入当期投资收益，未摊销余额在编制合并会计报表时列作合并价差的组成部分。笔者认为，关于股权投资差额需明确的以下两个问题：

　　1.股权投资差额摊销事项在合并报表中无需作合并抵销，使合并报表中存在投资收益——股权投资差额摊销项目，但该部分投资收益实际上是由集团内部产生的，根据合并报表的有关规定，所有交易都应予以抵销，不应存在集团内部的投资收益，故将股权投资差额的摊销额反映在合并报表的投资收益项目，似不妥当。究其股权投资差额产生的实质，为母公司因购买子公司所产生的商誉，属商誉的性质，笔者认为应在合并报表中将上述投资收益调整至管理费用项目反映更为恰当。

　　2.对母公司因转让子公司部分股权，长期股权投资的核算方法由权益法改为成本法时，股权投资差额如何处理，即部分股权转让后，如何确定转让成本。实务中有不同做法，笔者认为，应体现稳健性原则，在股权投资差额为借差时，应先将全部的股权投资差额结转到转让成本；如为贷差，则可按转让股权比例结转。

　　母子公司会计政策不同所引出的问题

　　对母子公司会计政策不一致时，一般情况下公司仅在合并会计编制的方法与政策中作出说明，并在合并时按母公司会计政策作相应调整，在实务操作中我们发现母子公司会计政策不一致会产生以下问题。

　　1.母公司按权益法计提投资收益的基础是子公司实现的净利润，而该净利润系根据子公司的会计政策厘定的，由于目前《企业会计制度》比行业会计制度在谨慎性原则方面要求要高得多，这样可能会导致母公司当期计提的投资收益存在不合理的现象。比如：《企业会计制度》规定需计提资产减值准备、开办费一次性摊入当期损益等，而行业会计制度无此要求。因此笔者建议应要求母子公司统一会计政策，避免上述情况产生。

　　2.《合并会计报表暂行规定》中对母子会计政策不一致的允许在合并报表时按母公司的会计政策对子公司的会计报表进行调整。但未对母公司出让子公司股权后，该子公司不再并入合并报表时，如何处理政策差异引起的利润差异作出规定。该差异是记入当期还是追溯到以前年度？笔者认为，从合理性角度出发，应追溯到以前年度。

　　母子公司间应收款项计提坏账准备的问题

　　根据《合并会计报表暂行规定》的第九条第2点中规定：“母公司与子公司，子公司相互之间应收账款相互抵销后，其已抵销的应收账款与应付账款所计提的坏账准备的数额也应予以抵销。”

　　但从目前上市公司对母子公司间往来款计提坏账准备的情况来看，存在如下问题：

　　1.在采用余额百分比法或账龄分析法的上市公司，部分公司对母子公司间的应收款项不计提坏账准备，在合并报表中也不存在抵销坏账准备的问题，仅在坏账准备政策中作出说明，此处理方法有可能导致母公司账面净利润高估，如子公司不计提应收母公司款项的坏账准备时，会导致母公司按权益核算的投资收益金额高估等等。

　　2.如第一问题所述，当子公司经营出现重大亏损或已资不抵债，母公司应收子公司的货款和往来在合并抵销时，是否要相应的转销原母公司计提的坏账准备。如果转销，一旦该子公司停业、破产，该往来款真正成为坏账时，将对合并报表的当期损益有较大影响。《合并会计报表暂行规定》未对此作出规定，笔者认为，当子公司已经出现停业、重大亏损或资不抵债情况时，母公司应收子公司的货款和往来款在合并抵销时，不应同时转销坏账准备。

　　作者：朱大为 程志刚（浙江天健会计师事务所）