审计与披露：规范关联方交易的利器

    一、关联方关系

    随着我国经济改革的深入开发，市场化程度的不断提高，各类企业纷纷进行各种形式的资产重组。为了在市场活动中取得竞争优势，追求资本扩张和规模效应，实现利润最大化，企业之间相互控制、共同控制、相互形式形成重大影响，组建了纷繁复杂的关联方关系。关联方关系包括了纵向和横向存在的两种主要形式：纵向是指一方能够直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响；横向是指两方或多方同受一方控制。两种情况侧重点不同，纵向形式在控制、共同控制和重大影响三种情况下均视为关联方关系，而横向形式仅指控制的情况。

    关联方关系是现代市场经济活动中经常发生和普遍存在的现象。企业往往会通过一定的途径取得其他企业的权益，组成子公司，也可以通过资金融通、技术合作、共同开拓市场、供产销一体化等渠道进行合资或合作经营，这样母子公司间、受同一母公司控制的多家子公司之间以及参与合资合作的各方之间就组成了关联方。关联方关系对企业的财务状况和经营成果产生各式各样和不同程度的影响，通过相互之间名目繁多的交易活动影响各方经营活动和会计信息的结果。即使关联方之间没有发生交易，但由于关联方关系的存在，仍可影响其中一方或几方的经营活动，如母公司可以要求其子公司中断与某企业的业务往来。

    认识关联方关系是否存在，不仅仅是掌握以上法律形式的定义，而且应视其关系的实质而定，实质重于形式历来是会计核算和报表披露的重要原则。如设立于境外的子公司，受所在国法律和外汇管制等条例的限制，加之距离遥远、联系不便，使得母公司无法对该子公司的生产经营活动和财务决策等实施控制，这样母子公司虽然名义存在控制关系，而实质上并没有实现控制，因而关联方关系不存在；而如果两个企业有一位共同的董事，该董事能同时对两个企业施加重大影响，虽然他们之间不存在其他关联方关系，但也应当将这个企业作为关联方。

    为了使财务信息使用者全面真实地了解企业关联方关系情况，在我国颁布实行的《企业会计准则》和《企业会计制度》中都明确规定：在存在控制关系的情况下，关联方如为企业，不论他们之间有无交易，都应当在会计报表附注中披露企业类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化、企业主营业务、所持股份或权益及其变化。

    二、关联方交易

    关联方交易是指在关联方之间转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。该交易通常是在关联方关系已经存在的情况下发生的，在资源或义务转移的同时，风险和报酬也相应转移，其中的转移价格是了解关联方交易的关键。

    关联方交易类型主要有：

    (1)购销商品；

    (2)买卖除商品以外的其他资产；

    (3)提供或接受劳务、代理、租赁；

    (4)提供资金、许可协议、管理方面的合同；

    (5)担保抵押；

    (6)研究与开发项目的转移；

    (7)关键管理人员的报酬；

    (8)合作投资建立企业、开发项目等。

    关联方交易已渗透到市场交易的各个领域。虽然一部分关联方交易是在公平基础上进行的，但很多情况下关联方交易在日常各种业务过程中进行，很难确定交易是否基于公平公正原则，关联方关系经常以一种微妙的方式来影响交易。在某些情况，一方为达到某种目的，如为了使其能有良好的社会形象，让广大投资者对其建立信心，通过关联方之间的非真实和非公平的交易，而达到粉饰其财务状况和经营成果等目的，需要我们对些进行研究分析。大量的资料证明，关联方交易的动机与目的主要包括以下几个方面：

    (一)操纵利润。

    关联企业之间通过转移定价等方式实现利润的转移，具体包括两种意图：

    (1)粉饰业绩。

    通过有利的转让价格和虚假销售来实现收入的增长或成本的降低，提高特定关联企业的利润率和竞争力；或是通过资产重组等方式，以低价将优质资产转让给关联企业，剥离其不良资产，增强其获利能力，改善其财务大状况。

    (2)降低税负。

    利用关联交易避税，一方面是利用不同企业、不同地区税率及免税条件的差异，将利润转移到税率低或可以免税的关联企业；另一方面是将赢利企业的利润转移到亏损企业，实现整个集团的税负最小化。

    (二)节约交易费用。

    交易费用是指为保证交易按理想状况进行而需要额外支付的信息成本、监督成本和组织管理成本。关联交易作为一种特定的交易，在关联企业间进行，方式与过程往往简单直接，相应的交易费用可以明显节约，大大低于一般的市场交易费用。

    (三)转移资金。

    在外汇管理的国家，一些跨国公司往往通过高于市场的价格向处于该国的子公司发运货物或提供劳务，或该国的子公司通过低于市场的价格把产品销往其跨国公司，从而实现资金的转移。

    (四)将企业资产和利润转移到主要投资者、关键管理人员及其家属所控制或有重大影响的企业，从而达到为少数人牟利的目的。

    我们应该认识到，虽然一定的关联交易可以改善企业的财务状况，促进行业结构优化，但是，由于关联交易与市场公平价格之间的差异导致不同形式的利润转移，过分偏离市场价格的关联交易势必对市场各参与主体的利益产生影响。企业在不存在关联方关系的情况下，交易活动往往从各自利益出发，不会轻易接受不利于自身的交易条款，这种在对交易各方互相了解、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上形成的交易是公平交易；而存在关联方关系时，关联方之间的交易往往不是建立在公平交易的基础上，不具备竞争性的、自由市场交易的条件，交易双方的关系常常以微妙的方式影响交易，经常通过虚假交易达到特定的目的，造成企业会计信息的失真，国家税收的流失，社会资源低效率配置，损害公司其他股东权益，干扰市场交易秩序，形成不正当竞争，外资企业采用关联交易来转移在我国赚取的利润，损害了我国的国家利益。

    三、强化约束，完善对关联方关系及其交易的审计与披露

    (一)审计。

    大力加强注册会计师对关联方关系及其交易的审计，必须对关联交易的真实性、合法性、有效性、交易价格的合理性等给予严密关注，审查是否符合公开、公平、公正的原则，看是否存在利用关联交易来操纵利润、转移资金的现象，恰当地表达审计意见。

    应利用各种审计方法查出所有的关联方，审查判断是否存在有碍公平交易的因素，交易结果是否影响投资者和债权人的利益，验证关联交易项目和金额的全面性和真实性。要注意与不正常业务关系的单位及个人发生的重大交易，注意价格、利率、租金及付款条件异常的交易，注意形式与实质不符以及明显缺乏商业理由的交易和处理方式异常的交易，注意资产负债表日前后发生的重大交易。

    发现关联方交易严重偏离合理价格应要求公司按照：

    (1)相同产品的市场价格；

    (2)成本加利润形成的价格；

    (3)资产评估机构所评估的价格来调整会计报表。当公司拒绝调整和披露相关财务资料时，应根据重要性原则来决定是否出具保留意见或否定意见的审计报告，当审计受到重大限制时应出具拒绝意见报告。

    (二)披露。

    在关联方交易披露方面，根据我国1997年发布的《关联方关系及其交易的披露》会计准则和2001年发布的《企业会计制度》的要求，在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。要素一般包括：交易的金额或相应比例、未结算项目的金额或相应比例、定价政策(指关联方之间进行交易时确定交易价格的原则)，关联方交易应当分别关联方和交易类型予以披露，类型相同的关联方交易，不在影响财务报告使用者正确理解的情况下可以合并披露。

    中国证监会《关于提高上市公司财务信息披露质量的通知》规定：上市公司关联交易的价格与交易对象的账面价格或其市场通行的价格存在较大差异，且对公司财务状况和经营成果产生重大影响的，董事会应对定价依据等作出充分披露。证监会《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号》规定：报告期内发生的关联交易，若对于某一关联方，累计交易总额高于3000万元或占上市公司最近经审计净资产5%以上或占本期利润的10%以上的，须披露详细情况，同时规定了在发生购销商品、提供劳务、资产的股权转让、债权债务往来、担保和其他重大关联交易情况下应披露的具体内容。

    通过对有关规定的思考分析，应该认识到：

    (1)必须充分披露关联方关系及交易，增加会计信息的真实性和完整性。

    (2)必须遵循关联方关系的判断标准，正确确认和计量关联方交易。

    (3)必须充分披露关联方交易的定价政策，增强关联方交易价格的透明度。

    从我国公司尤其上市公司实际披露情况来看，对关联方关系及其交易的披露存在较多问题：

    (1)许多公司只认为其子公司、联营公司和合营公司为关联方，而未将针对其有重大影响的公司或控股东列为关联方。或者将后者作为关联方，而认为前者为非关联方。有些公司认为即便存在在关联方关系，但未发生关联交易，也可以认为不存在关联方关系。

    (2)对关联交易的内容理解不一致。有些公司往往把关联方之间的业务往来列入关联交易，而将资产重组列入重大事项说明，至于担保抵押，则列为或有负债，而非关联交易。实质上，以上事项都会因交易对象是否为关联方而影响交易价格。

    (3)对关联交易内容的披露含糊不清。许多公司在披露关联交易时含混其辞，令人费解，对交易内容轻描淡写，更谈不上将关联交易与真正的市场交易进行比较，分不清关联交易对公司的利弊，无法确定对公司财务状况及经营成果的影响。对关键管理人员的报酬较少披露，对关联交易的要素披露不全，尤其对“定价政策”这一重要要素未作说明，或说明的方式各式各样，缺乏可比性和可理解性，有的只列出成交金额，或只列出“按协议价格”、“按市场价格”或“评估价”、“优惠价”、“成本价”，没有具体说明制订价格的方法和基础，概念模糊使得披露的信息十分有限制，往往以此达到特定的目的。

    为此，为了强化对关联交易的约束和监管，必须在现有准则制度及规定的基础上，进一步做好以下工作。

    (1)修改完善有关制度规定，加强对关联交易尤其是定价政策信息披露的监管。制订详细而可行的规定，要求企业在财务报告中详细披露关联交易定价的基本要素，包括价格制订的方法、成本或市价、净利润或毛利率、选择该方法的理由、与公平市价的差异及财务报表的影响等信息，并提供由独立财务顾问签发的关于关联交易是否公平的声明。

    对于重大的关联交易，规定应由股东大会批准，并披露将要发生的交易的详细信息如交易的性质、总金额、占同一类型交易的比例、定价政策及决策过程和依据。

    要强制有关公司增添披露涉及关联交易的提示性说明，如披露关联交易在收入和成本中的比例、关联交易产生的利润在利润总额中的比例，披露公司章程对关联交易决策程序的规定以及董事和监事对关联交易公平公正性的意见。向信息使用者合理揭示关联交易对公司财务状况、经营成果的影响程度，遏制不正当关联交易的蔓延，保护投资者和债权人的合法权益。

    (2)必须研究和学习国际会计准则以及世界上主要国家的会计准则对关联交易披露的要求。如美国公司要求披露未清金额关联交易的结算期限及方式，应收高级职员或联营企业的票据或账款；法国公司要求披露同联营企业、董事和其他关联方之间的应收应付款项、董事和执行总裁报酬以及关联方在资产负债表外的承诺等。

    关联交易的披露国际上有两种方法：一是在会计报表附注中作相关披露，二是对某些重大项目的金额在会计报表中披露，其他事项在会计报表附注中披露。如美国有些公司对与关联方往来款项中金额较大时，通常在资产负债表上披露，与关联方的买卖交易在损益表上披露。《国际会计准则5——财务报表应提供的资料》中要求在资产负债表中单独披露应收联营公司和股东的款项、应付联营公司和董事的款项以及对联营公司投资等。以上做法值得我们去学习借鉴，完善关联交易的披露方法。

    (3)加大对关联交易信息披露违规公司的处罚力度，对于故意隐瞒重大关联交易或对关联交易严重弄虚作假，给投资者和债权人造成损失的，有关监管机构必须给予严厉的处罚，并可鼓励投资者和债权人对该类公司提起诉讼，追究其民事和刑事责任。针对关联交易中各种可能出现的非公平公正和弄虚作假等情况，制订出详细可操作的处罚条例细则，威慑约束那些企图利用关联交易达到不正当目的的公司和个人。