财务会计的本质、特点及其边界

　　[摘要]为了指明财务会计的本质特点，我认为财务报表是财务报告的中心部分，而报表附注、其他财务报告等传送财务信息方法仅是次要的手段。在财务报表上确认的任何项目，都必须符合可定义性、可计量性、相关性与可靠性的特征。会计程序包括计量、记录和报告都必须以确认为基础。因此，财务报表的信息可以按真实和公允的要求来描述财务业绩和现金流量。财务会计的基本职能既不试图提供可能的未来的信息，又不产生非财务信息。财务会计的主要目的是通过它的报表反映一个企业经济活动及其结果的真实图像。结论：财务会计作为一门学科是历史科学；作为一项实务是一个信息系统，它的任务是为企业提供历史的财务信息。
　　
　　对财务会计来说，21世纪的开始，就是一个不吉祥的年代。先是2001年11月18日美国能源巨头安然公司（Enron）曝光了超过12亿美元的假帐；其后，2002年6月，美国第二大长途电话公司世界通信（Worldcom）又公开承认它在2000年一年中，通过将大量的收益支出（本应费用化）转列为资本支出（资本化为资产），虚增了38亿美元的收入和16亿美元的利润，成为美国历史上利润造假的最大案件；时隔几天，2002年6月28日，又传出了全球最大的复印机制造商，被认为全美最可信赖的50家公司之一的施乐（Xerox），从1997年起，在四年内，共虚报收入60亿，虚增利润14亿。与此同时，作为五大之一的安达信会计公司由于涉及安然和世界通信财务报表的审计，也因此宣告破产。

　　上述财务作假都体现在这些公司的财务报表上，而造假行为则隐藏于财务会计的处理过程中，人们不禁要问：财务报表究竟还能不能据此做出可靠的经济决策？财务信息还值得投资人信赖吗？

　　财务作假或财务欺诈是一种人为的社会现象。产生这种现象具有深刻的经济背景和社会根源。在市场的剧烈竞争中，在泡沫经济破灭、经济处于衰退的情况下，由于投资人和经营者之间的信息不对称，由于利益的驱动，公司管理当局通过会计数字作假来欺骗不知情的广大中小投资人，看似偶然，实为必然。资本主义制度下的诚信、良心和道德等等危机，会暴露无遗。不过，积70年之经验，美国政府对资本市场的干预还是有应变之策。20世纪30年代，通过《证券法》和《证券交易法》并建立了监督市场的SEC，有效地克服了当时会计虚假和经济大萧条给美国经济带来的危机，逐步使美国资本市场成为世界上最完善、最透明的投资市场，保证了美国近一个世纪的经济繁荣与强大。现在美国国会再次通过了“2002年证券公开发行公司会计改革和投资者保护法案”即“Sarbanes－Oxley Act of 2002”，成立了权力很大，超然独立的“上市公司会计监督委员会”（Public Company Accounting Oversight Boald）。通过检查、禁令和惩戒等手段，必然能有效地遏止上市公司的财务作假，恢复投资人对投资股票的信心（当然，从根本上说，还需要完善美国的经济制度、公司制度和公司治理等各个方面）。

　　上述财务作假主要是公司主管、公司财务会计负责人，也包括证券分析师和注册会计师违反诚信的社会道德和职业道德，不能归咎于财务会计和报告模式。但是虚假的数字既然反映在会计记录和财务报表上，这说明：财务会计模式就有被利用进行欺诈的空间。因此，通过对美国上市公司一系列财务欺诈案件的反思，重新审视财务会计与报告模式，对于改进和完善财务会计，是大有好处的。财务会计是现代会计的一个分支，如果从20世纪30年代在美国制定第一个“公认会计原则（GAAP）”（即会计研究公报ARB NO．1，1937）算起，财务会计乃是工业社会的产物。它的特点，主要是立足企业（指证券公开发行公司即上市公司，Public　Company）面向资本市场，通过确认、计量、记录和报告对不参予企业经营管理的投资人提供投资决策所需要的通用财务信息，财务信息的主要载体是反映该公司整体的财务状况、经营业绩和财务状况变化的财务报表。财务报表的内容及其形式，必须遵守“公认会计原则”（GAAP）并由审计加以验证，这是因为财务报表是由公司的管理当局（企业的经营者）编报的，而使用者则是处于企业外部的投资人、债权人和其他类似的使用者。在所有权与经营权分离的情况下，管理当局与企业外部的投资人、债权人等所占有的公司信息是不对称的。财务报表几乎成为企业外部信息使用者的唯一信息来源。为了确保投资人利用财务信息能做出购买、持有和出售股票决策的可靠性，社会必须做出一种制度安排——保证公司提供财务信息的真实与公允，保护投资人的利益（不致做出错误的决策）。这就是美国的GAAP和各国的准则制度。因此，直接规范财务报表的GAAP和保证GAAP正确制定的财务报告概念框架（CF）就成为财务会计的重要的特征。如果GAAP和用来制定GAAP的CF都是高质量的，又有独立的审计验证其质量，一般地说，这样的财务报表应能提供可靠、相关和透明的信息。上市公司的重要义务就是，尽可能报告高质量的财务报表和其他财务报告，共同维护一个公开、公正、平等竞争的资本市场。

　　6年前，美国证券交易委员会（SEC）的一位委员在他的文章“未来的会计与财务报告Ⅱ——彩色方法”中曾高度赞扬掌握了财务会计的会计师在美国的资本市场中起了真实可靠的“主要守门员”（Primary gate－keopers）的作用，他甚至说“如果没有一套连贯的思想完美的会计、审计准则来保证会计信息的质量和可靠性，资本市场的效率会低得多，资本成本会提高，我们的生活水准也会下降”（Sleven．M．H，Walllman，1996）。1994年，美国注册会计师协会（AICPA）发表的《论改进企业报告——着眼于用户》，通过调查也得出对财务会计十分肯定的结论：“本委员会研究指出财务报表是捕捉并组织财务信息的一种卓越的模式”。“没有使用者建议，财务报表应当予以放弃，而由一个基本不同的组织财务信息的手段来取代它”（AICPA，1994）。AICPA研究了财务报表的作用及其重要性，它认为财务报表是一种有组织形式的相互关联的财务信息体系。它能够显示存在于经济数据中的企业经营趋势和结果，其中包括使用者进行决策所必须了解的一个企业发展中的机遇、风险、成本、生产能力、盈利能力和流动性等主要项目。这就是说，通过会计界和企业界财务报表分析，对经济决策尤其是对投资决策是具有相关性的。

　　我们也都承认在过去70年中，财务会计、财务报表和以后逐步扩充发展的财务报告在维护资本市场，保障正确的投资决策、促进市场经济的繁荣等方面做出了不可磨灭的贡献。

　　现在，美国上市公司出现了一系列财务欺诈的丑闻，人们不免对上市公司披露的财务报告的真实性心存疑虑，甚至丧失信心。因此，我认为有必要实事求是地重新审视现行财务会计模式（其核心是财务报表）。

　　Wallman和AICPA在20世纪90年代对财务会计（财务报告）的肯定评价并不能因为出现安然、世通、施乐等事件而动摇。但是，财务会计受到批评的声音越来越高了。首先，必须指出，财务会计（主要是传统会计）把经济业务的数据转换为有用的信息，本来只有确认、计量、记录和报告等四个程序。而计量、记录和在报表中列示又都以确认为前提。这一套程序应当是相当严密的；至于表外披露，即不经过严格的确认而仅考虑用户的需要所提供的、既不要遵守GAAP、又不必经过审计、其可靠性并无保证的信息（包括财务和非财务的），则是后来逐步在财务报表之外的附加物。由于使用者对信息的需求不断扩张，表外披露的信息也就越来越膨胀。虽然美国财务会计准则委员会（FASB）一再强调，财务报表是中心，是核心，最有用的信息应当在财务报表中确认。实际上，通过表外附注和其他报告披露的信息，往往更受使用者的重视。过量的表外披露信息对比财务报表的表内确认信息而言，大有强宾压主之势。其次，财务信息的传输手段，本来只有财务报表（由于发展的需要，由只有资产负债表、损益表两张主要报表已发展到包括现金流量表和全面收益表等四张报表）。现在，除报表附注外，不断补充要求提供附表如董事长声明、经理的关于企业前景的讨论与分析，甚至包括招股说明书、新闻发布稿（见美国FASB的SFAC NO1 Par．7）。所有这些财务报表外的内容，有谁能负责其真实可靠性？下表列示了传统的财务会计与发展了的财务会计之间的区别：

　　　　　　　　　　　　　　传统的财务会计　　　　　　发展了的财务会计　　

  会计程序　　　      确认、计量、记录、报告　　       增加了表外披露　　　　　　　　　　　  报告形式　                  财务报表　       财务报表＋其他财务报告＋其他报告

是否遵守GAAP　           　　是　　　　　　　　　　　　    否　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　有无经过审计　           　　有　　　　　　　　　　　　    无　　　　　　　　　　　　　　　　　　可靠性与相关性    　　　　可靠性与相关性基本上有保证    可能有相关性但可靠性缺乏保证

　　上表可以集中说明一个问题，财务会计有可能逐渐失去它的传统特征，人们对财务会计及其报告的要求已经使财务会计力不从心。我认为财务会计正处在这样一个十字路口：是保持财务会计的传统特色，忠实地用货币金额提供企业以过去交易和事项为基础的经济活动及其结果的历史图像？还是要扭曲财务会计以记录和报告过去为主的本质，把它改变为另一门学科——企业财务预测？

　　最后必须承认，对企业的经济活动进行预测并提供相关的信息是非常有用，非常必要的。但它不是会计特别是财务会计的任务。每门科学都有其独立的对象，因而相互区分。科学的发展史证明：随着社会、经济的需要，边缘科学和新兴科学会相继出现，但边缘科学的出现并没有消灭传统科学。例如海洋物理和海洋化学都是边缘科学，海洋学、物理学和化学依然存在。为什么一定要把对企业未来的财务预测强加给财务会计呢？

　　基于以上的现象，我设想，要使财务会计继续发挥它的作用，应当做到保留它的一项基本职能，不断完善它的确认、计量和报告三个基本程序。

　　（一）必须明确财务会计的基本职能

　　财务会计的基本职能是什么？是反映企业的经济真实，是可靠地记录并报告企业经济活动（主要是财务活动）的历史。把财务会计当成历史科学并不是我的发明。早在30多年前，美国会计原则委员会（APB）的第4号报告第41段中就说：“企业财务会计是会计的一个分支。它在下述范围内，以货币定量的方式提供企业经济资源及其义务的持续性历史，也提供改变那些资源及其义务的经济活动的历史”（AICPA 1970）。这样，财务会计就产生下列几个固有的特性：

　　1．以过去的交易和事项所引起的企业资源及其义务的变化为具体的记录和报告的对象。也就是说，过去的交易和事项是财务报表要素的基础。FASB在其第6号概念公告中，对于资产和负债的定义无不强调这一点。

　　2．由于以过去的交易和事项为基础，按过去交易和事项发生时的公允价值作为记录和报告的计量属性是一种科学合理的选择。基于历史成本计量基础所形成的信息，应当是最可靠、最真实，而且可以稽核。什么是过去交易和事项发生时的公允价值？它就是人们熟知的历史成本。除历史成本外，其他计量属性一般都同过去的交易和事项无关，都没有资格成为财务会计的计量属性。现在美国会计界不断强调的公允价值属于需要重新开始计量的属性。它或是当前的市场价格，或是未来现金流量的现值。它对于一个企业所有者持有的资产与负债来说，既同过去的交易与事项无关，也未发生任何使资产和负债发生变动的现行交易和事项，其计量难以客观、可靠，是不辨自明的。

　　3．只有以过去的交易和事项为基础，才能辨明确认的时间，从而有根据地正式记录并计入财务报表。

　　（二）要不断完善确认、计量和报告三个基本程序

　　确认的主要问题是正确确定财务报表要素正式记录和计人报表的时点。这里，特别要注意的是“收入”的确认。美国SEC前主席Arthur Levitt在题为“数字游戏”的演讲中揭露了上市公司五种常见的作假手法。他专门指出手法之一是提前确认收入。其他几种作假手法也同虚增或有意压低收入有关。美国最近曝光的公司作假案件，同样直接或间接地涉及虚增收入从而虚增利润。为此，美国SEC在1999年12月发表Staff Accounting Bulletin（SAB）101“在财务编表中的收入确认”。FASB在第5号概念公告中对收入确认只提出“已实现和可实现”以及“已赚得”这样两项比较抽象的指南。SAB101则补充了以下四项具体的确认标准：

　　·有说服力的证据表明协议的存在；
　　·货物已发送或劳务已提供；
　　·销货方提供给购买方的价格是固定的或可确定的；
　　·收现的能力有合理的保证。

　　第一条是对交易的存在找到证据，防止假销售；第二条是把已赚得的过程具体化；第三条表明收入的计量有可靠性；第四条则要求证明可实现是具有收现能力的。SAB101还要求：

　　1．在财务报表附注中要按APBNo.22的要求披露收入确认的政策；

　　2．在管理当局的讨论与分析（MD＆A）中说明三点：

　　（1）影响收入的重大有利因素和不利因素；
　　（2）收入与其发生成本之间的关系（说明配比原则的应用）；
　　（3）分析收入增加或减少的原因（因素）。

　　SAB101不仅改进了收入确认标准，而且提高了企业收入变动的透明度，这对于防止利润作假至关重要。当然，收入确认是一个非常复杂的问题，由于销售种类的繁多和销售创新业务在不断涌现，补充和改进收入确认的标准永远需要会计人员加以关注。

　　计量的问题主要是选择计量属性。按照财务会计的固有特性，一项交易和事项在其发生时按公允价值计量后，只要嗣后不发生引起与该交易有关的资产、负债的变化，即不应再进行后续计量，对企业持有的资源和义务始终保持初始公允价值——即历史成本于帐表是一项明智的会计决策。因为这是财务会计保持财务记载真实性的基本保证。财务会计与经济学在计量上最大差别就是：前者反映成本，后者要求反映企业的价值。价值是随着市场价格的变化而变动的，这就不可避免地在计量上带来主观随意性并受风险和不确定性的重大影响。“可靠的计量”必然成为一句空话。正如著名经济学家萨缪尔森和诺德豪斯合著的《经济学》第16版所说，与经济学家的价值概念不同，会计人员在一般情况下采用历史成本。“会计人员之所以使用历史成本，是因为它反映的是客观的评价，并且容易证实。”（1999年中译本）

　　但财务会计按历史成本计量为基础，既不排斥必要的计量调整（如各种估价准备），也不排斥按现行成本或现行价格对某些价值变化迅速、又能随时按变化了的价格进行变现的资产（如金融资产）予以计量。不过，按照财务会计的本质职能，它的计量属性应当是以历史成本为主，辅以现行成本或现行价格等计量属性。公允价值（fair value）是否能成为一个科学的计量属性，值得研究。难道历史成本不是过去的公允价值？现行成本和现行市场价值不是现有的历史成本？如果按照FASB的第7号概念公告，通过未来现金流量为基础计算现值，未必能求得真正的公允价值。因为，第一，未来的现金流量是预测性的，是很难归属于每一特定资产的（衍生金融工具除外）；第二，折现率的确定很难合理。说它公允，只不过交易双方在自愿的基础上同意而已！这同在市场上通过竞争，由无数交易所导致、为所有交易双方所普遍接受的市场价格，在公允性上是不能相提并论的。

　　财务会计提供的信息主要是财务信息，是由财务报表传递的，其核心部分是表内信息。前已述及，表内信息要通过确认、计量和记录。在理论上，这部分信息应当最可靠，也最相关。表外的附注仍然是需要的，但必须把它限制在为更好地理解表内信息所必要的范围内。一切同表内无关的信息都应当另行报告。对于附注，不但要防止信息过量，而且要防止主次颠倒，冲淡了使用者对表内信息的注意力。

　　现在有一种倾向：似乎非财务信息比财务信息重要；其他财务报告比财务报表重要。这种倾向发展下去，无异于取消财务会计；或是把不应当由财务会计负责提供的信息强加于财务会计；也会不适当地加重审计的责任与负担。我认为这是不可取的。现在，公司报告的概念已经与财务报告的含义等同起来了。其实，披露不等于会计确认。一个公司应当对外报告（广义的披露）的事项，不等于财务报告中披露的会计信息，更不等于财务报表中确认的会计信息（只限于财务信息）。如下图所示： 

　　公司报告＝ 财务报表 ＋ 财务报表附注 ＋ 其他财务报告 ＋ 其他非财务报告
　　　　　　　　　↓　　　　　　↓　　　　　　　↓　　　　　　　↓
　　信息的特点：通过确认，　通过披露，只　　通过披露，可采　与会计无关，但
　　　　　　　  只限于财务　限于解释说明　　用附表或其他形　对决策有用的其
　　　　　　　  信息并应遵　表内信息　　　　式，但主要限于　他事项
　　　　　　　  守GAAP　　　　　　　　　　　同会计有关的财
　　　　　　　　 └───┬───┘　　　　 务和非财务信息
　　　　　　　　　审计的范围
 

　　（三）其他几个问题

　　1．本文强调财务会计应反映一个企业经济活动和真实历史。这只是说，真实性应当是财务会计及其报表质量的主流。但并不等于说在财务会计信息中，不对未来作某些估计和判断，对于流动性较强的存货和有价证券，就允许在期末采取成本与市价孰低的原则进行报告；对于存在着信用风险的应收账款，就允许计提必要的坏帐准备；对于长期资产，在使用中，也应当计提折旧并分期摊销，以及对收入的确认时点及其与费用的配比，允许会计人员根据其专业经验，进行合理的估计与判断等等。不过，这一切都必须以遵守GAAP为前提，而且估计与判断的范围应尽可能限制在不可避免的场合之内。

　　2．通过对交易和事项的初始确认、计量和记录并在报表中再确认是财务会计最具有特征的处理程序。或者说按照GAAP在财务报表中确认的信息是最具有可靠性和相关性的通用会计信息。包括财务报表附注在内，所有在表外披露的信息都只起辅助作用。当然，个别使用者的个别决策，也可能更加关注表外披露的某一信息或一组信息，但这只是例外。

　　3．我们强调财务会计信息的真实可靠，既是财务会计的本质所决定，也是最近美国一连串上市公司进行财务欺诈所告诉我们的一条重要的反面经验。缺乏可靠的虚假信息是不可能引导投资者进行正确的决策的。因此，对于会计信息的质量要求来说，可靠性是首要的必备的质量特征，缺乏可靠性，相关性就不存在。“宁可不说话，不可说谎话”这句格言难道不是普遍适用的真理吗？

　　4．世界上没有绝对的真理，因而，会计中也没有绝对的真实。我们允许在一定程度上和一定范围内做出估计和判断，就是承认会计信息的真实性也是相对的。但它毕竟有一个严格的检验标准——GAAP，并经过严格的检查验证——审计。因而它的可靠成分就比不符合任何会计规则所做出的评论、分析和预测要大得多。

　　（四）结论

　　通过以上的分析，我只试图提出一个供讨论的问题：究竟什么是财务会计的本质和特点？财务会计和财务报告的边界究竟在哪里？可否这样设想：第一，今后的财务会计是企业财务历史的报告和企业未来财务预测合二为一的一门创新学科？或第二，今后，保留财务会计的传统特色和作用，坚持可信性放在首位，而同时发展另一门以相关性为主的新兴学科——财务预测。