财政部2001年1月18日颁布的《企业会计准则——非货币性交易》（简称准则）与2000年12月29日发布的《企业会计制度》（简称制度）在对非货币性交易业务的规定中存在着部分差异，值得广大财会人员进一步研究和探讨。
一、涉及应收款项的资产置换业务是否为非货币性交易业务
按照准则和制度对货币性资产和非货币性资产的界定，应收账款、应收票据等应收款项当属货币性资产的范畴。所以当企业发生非货币性交易业务并且涉及应收款项时，具体的会计处理是将应收款项视为补价，还是作为例外事项特殊处理呢？准则中并未列出条款对涉及应收款项的此类资产置换业务进行单独规范；而会计制度的第一百一十六条却对此类业务进行了详细说明。
以一项或者多项资产换入的应收款项，应当按照换出资产的账面价值作为换入应收款项的入账价值。根据非货币性交易的定义，因为此类交易的另一方换出的资产仅是应收款项这一货币性资产，所以该类业务无论内容上还是实质上均不属于非货币性交易的范畴，自然也不在准则的规范之内。
制度中规定如果换入的应收款项的原账面价值大于换出资产的账面价值，应当按照换入应收款项的原账面价值作为换入应收款项的入账价值，其与换出资产账面价值的差额，企业应将其作为坏账准备计提。制度的这一规定意味着企业可对应收款项（包括应收账款、应收票据、其他应收款）直接计提坏账准备。但制度中的第五十三条只规定企业可对应收款项和其他应收款计提坏账准备，如果换入的应收款项为应收票据，则暂时不可直接计提坏账准备。所以笔者认为制度第一百一十六条对涉及应收款项的资产置换业务应明确区分是哪类应收款项，以便最终决定是采取直接计提，还是将其转换为应收账款或其他应收款后再计提准备，以避免制度规定的前后不一致。
二、补价界定的模糊性
承前所述，制度中还明确了涉及补价的应收款项置换业务的会计处理：如收到的补价小于换出应收款项账面价值，应将收到的补价先冲减换出应收款项的账面价值；如收到的补价大于换出应收款项账面价值，应将收到的补价先冲减换出应收款项的账面价值，然后再按涉及补价的非货币性交易的会计核算原则进行处理，一并确认各项资产的入账价值和相关的交易损益。
这一处理方法意味着制度将补价与应收款项视为两个独立的概念。而准则中定义非货币性交易为“这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）”，换言之，准则基本上认可补价就是交易中涉及的货币性资产。如果应收款项这项货币性资产占交易总额的比例小于或等于25%的话，按照准则的规定，此类交易即为非货币性交易业务。据此推理，应收账款应当视为补价进行处理。但制度中的规定明确将应收款项与补价加以区分，并且根据两者的孰高孰低进而采取不同的会计处理方法。所以，笔者认为会计制度认可的补价仅指现金、银行存款等流动性和变现能力极强的货币性资产，而非那些单纯根据补价的笼统定义界定的类似应收款项的其他流动性和变现能力不强的货币性资产。两者相比较而言，制度的规定似乎更加符合客观性和谨慎性原则。
在当前情形下，将会出现准则与制度长期并存、并用、共管的局面。而我们财会人员所做的就是辩证地、理性地认清制度与准则之间的关系，充分发挥两者的各自优势，进而为推进我国会计事业的发展做出自己的贡献！
（作者：孙自愿 中国矿业大学管理学院会计学系）
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