租赁准则中稳健性原则的运用

    财政部2001年颁布的《企业会计准则——租赁》（以下简称租赁准则）在会计核算上充分借鉴国际惯例，恰当地运用了会计的一般原则，而其中稳健性原则的运用显得尤为明显和重要，本文就此作以下探讨。

    一、在会计确认和计量方面的运用

    1.在租赁的分类上。同一项租赁业务在融资租赁和经营租赁这两种不同的处理方式下，对企业财务的影响有显著差异。一般认为，经营租赁无需资本化处理，与融资租赁相比有刚显的表外融资效果，可以美化企业的财务状况，所以企业的经营者更偏好于经营租赁。正因为如此，从稳健性原则考虑，目前国际会计准则委员会正在研究不再将租赁区分为融资租赁和经营租赁，而是全部按目前融资租赁的办法进行核算。我国的会计准则遵循目前的国际惯例，在融资租赁和经营租赁的划分上采用实质重于形式的原则，如果租赁业务实质上已转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，无论法律形式如何，均应确认为融资租赁。可见，我国租赁准则的分类在体现实质重于形式原则的同时，也体现了稳健性原则的要求。

    2.在融资租入资产的价值计量上。租赁准则第8条规定：“在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为末确认融资费用。”据此，承租人应将租入的资产视为自有资产，同时将未来的付款义务确认为负债，这体现了会计一般原则中的谨慎性原则。在融资租赁时承租人在租赁期内支付的最低租赁付款额实际由两部分组成：一部分是由于使用租赁资产并且享有与租赁资产有关的报酬而支付的代价（租赁开始日租赁资产的公允价值或最低租赁付款额的现值），类似于购买资产时支付的价款，属于租赁开始日的资本性支出；另一部分是由于占用出租人的资金而支付的利息费用，属于各期的收益性支出。

    国际上对租赁资产的入账价值采用最低租赁付款额的现值和其公允价值（我国是账面价值）孰低的做法，正是考虑到最低租赁付款额由资本性和收益性两种不同性质的支出构成，避免了租赁资产账面价值的虚增，体现了稳健性原则的要求。

    二、在租赁会计处理中的运用

    1.在融资租入资产的折旧计提年限上。租赁准则第13条规定：“计提租赁资产折旧时，承租人应采用与白有应折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期和租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧。”根据这一规定，如果承租人仅租赁期内拥有使用权，租赁期届满后承租人不能再从此项资产中受益，则只能在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧，这样才能符合配比原则和稳健性原则的要求，同时也是遵循国际惯例的做法。

    2.初始直接费用的会计处理。租赁准则规定：“租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人（出租人）发生的、可直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用。”该项规定与国际会计准则中规定的承租人初始直接费用予以资本化的处理不同，主要考虑到我国目前初始直接费用的项目和发生地点往往难有规律可循，如果予以资本化，可能会成为调整资产总额、高估资产的手段。同时，初始直接费用直接确认为当期费用，改变了我国企业过去将初始直接费用逐年分摊调增利润的做法。

    3.未实现融资收益的分摊。租赁准则第22条规定：“未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。”融资租赁的实质是出租人向承租人提供贷款以赚取收益，因此出租人应将应收租赁款视为对其投资以及服务的补偿和回报，作为本金回收和融资收入处理，在租赁期间内任何时间的未收回贷款金额即为末收回租赁投资净额。相应地，各期的融资收入也应按照未收回租赁投资净额和租赁内含利率来确定，而不是将未实现融资收益一次计入出租人收益，从而夸大本期业绩，违背稳健性原则的要求。

    4.租金逾期未能收回的会计处理。租赁准则第24条规定：“超过一个租金支付期末收到的租金，应当停止确认融资收入，其已确认的融资收入，应予冲回，转作表外核算。在实际收到租金时，将租金中所含融资收入确认为当期收入。”该项会计处理并非国际上的通行做法，但从我国日前的实际情况来看，由于一些承租人的信用状况不佳，承租人拖欠租金已成为制约租赁业发展的瓶颈之一，严重影响了出租人的资产质量。准则的该项规定严格按照稳健性原则的要求来操作，可以大大提高出租人会计信息的质量。

    5.应收融资租赁款坏账准备的计提。租赁准则第25条规定：“出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。”如前所述，我国目前承租人拖欠租金的现象时有发生，因此按稳健性原则的要求，出租人应对应收融资租赁款计提坏账准备。由于对于逾期租金所含融资收入部分已根据稳健性原则停止确认，所以出租人只需对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上相当于本金的部分）计提坏账准备。

    6.未担保余值发生减值的会计处理。由于环境的变化，未担保余值可能发生减值，我国充分借鉴了国际会计准则和美国会计准则对未担保余值发生减值情况的规定，指出：“如有证据表明未担保余值已经减少，应当重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，不作任何调整。”未担保余值减值时确认损失，增加时不作调整，这也充分体现了稳健性原则的要求。

    7.售后租回损益的递延。租赁准则第36条规定：“如果售后租回交易形成一项融资租赁，售价与资产账面价值的差额应予递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。”同时第37条也规定：“如果售后租回交易形成一项经营租赁，售价与资产账面价值的差额应予递延，并在租赁期内按租金支付比例分摊。”在售后租回交易中，资产的售价和租金是相互关联的，一般以一揽子方式谈判和计算，因此资产的出售和租回应视为同一笔业务。如果卖方（承租人）故意大幅度提高售价，就会产生巨额销售收入，若此时售后租回损益当期确认，必然达到调高利润、粉饰业绩的目的，但以未来各期支付高额租金为代价。

    我国的租赁准则按稳健性原则的要求，认为如果租回交易形成一项融资租赁，这种交易是出租人提供资金给承租人并以资产作为担保的一种方式。由于这个原因，把售价超过账面价值的部分作为当期收益处理是不恰当的，超过部分应予以递延。如果租回交易形成一项经营租赁，为了避免承租人操纵利润，售价超过账面价值的部分同样也应予以递延。