承租人的账务处理

　　承租人的账务处理包括承租人对经营租赁的账务处理和对融资租赁的账务处理两种情况。
 
　　一、承租人对经营租赁的账务处理

　　在经营租赁下，承租人租入资产的主要目的是为了取得资产的使用权，而不是为了在租赁期届满后，取得该项资产的所有权，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，承租人不承担租赁资产的主要风险，承租人对经营租赁的账务处理比较简单，承租人不须将所取得的租入资产的使用权资本化。其主要问题是解决应支付的租与当期费用的关系。承租人在经营租赁下发生的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。
 
　　一般情况下，采用直线法将承租人发生的经营租赁租金确认为费用较为合理，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法，比如根据租赁资产的使用量来确认租金费用。例如，租赁一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当时应分摊的租金费用就比按直线法确认更为合理。 

　　某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租后的期间内进行分摊；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。 其账务处理为：确认各期租金费用时，借记"营业费用"、"管理费用"、"待摊费用"等科目，贷记"其他应付款"等科目。实际支付租金时，借记"其他应付款"等科目，贷记"银行存款"等科目。 

　　此外，为了保证租赁资产的安全和有效使用，承租人应设置"经营租赁资产"备查簿作备查登记，以反映和监督租赁资产的使用、归还和结存情况。

　　二、承租人对融资租赁的账务处理

　　承租人融资租赁的账务处理主要涉及以下几个问题：

　　1.租赁资产的资本化及其金额的确定；

　　2.初始直接费用的账务处理：

　　3.未确认融资费用分摊的账务处理；

　　4.租赁资产折旧的计提；
 
　　5.履约成本的账务处理；

　　6.或有租金的账务处理；

　　7.租赁期届满时的账务处理；等等。 

　　(一)租赁资产的资本化及其金额的确定
 
　　在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。但是如果该项租赁资产占企业资产总额的比例不大，承租人在租赁开始日可按最低租赁付款额记录租入资产和长期应付款。此处的比例不大，是指融资租入资产总额小于承租人资产总额的30%(含30%)。在这种情况下，对于融资租入资产和长期应付款金额的确定，承租人可以自行进行选择，既可采用最低租赁付款额，也可以采用租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者。这里所讲的租赁资产的原账面价值，是指租赁开始日在出租人账上所反映的该项租赁资产的账面价值。

　　承租人在计算最低租赁付款额的现值时，必须合理选择折现率。如果知悉出租人的租赁内含利率，承租人应首先出租入的租赁内含利率作为折现率；其次，才应采用租赁合同规定的利率作为折现率。但是，如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法取得，那么承租人应当采用同期银行贷款利率作为折现率。如果是从国外取得的融资租赁，此时应采用与租赁期相同期限的国外贷款利率作为折现率。这里所讲的租赁内含利率是指，在租赁开始日使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。 

　　其账务处理为：如果在租赁开始日，融资租赁资产总额大于承租人资产总额的30%(不包括30%)，那么在租赁开始日，按租赁开始日租赁资产的账面价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者，借记"固定资产--融资租赁固定资产"科目，按最低租赁付款额，贷记"长期应付款--应付融资租赁款"科目，按其差额，借记"未确认融资费用"科目。如果在租赁开始日，融资租入资产总额等于或小于承租人资产总额的30%，那么在租赁开始日，承租人也可按最低租赁付款额，借记"固定资产--融资租赁固定资产"科目，贷记"长期应付款--应付融资租赁款"科目。

　　如果融资租入的固定资产在租赁开始日需要经过安装，应先通过"在建工程"科目核算，安装完毕交付使用时，再由"在建工程"科目转入"固定资产--融资租入固定资产"科目。
 
　　(二)初始直接费用的账务处理

　　初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的、可直接归属于租赁项目的费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应在实际发生时确认为当期费用。

　　(三)未确认融资费用分摊的账务处理

　　在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人应支付的租金应在租赁期内进行分摊，一方面应减少长期应付款(即本金部分)，另一方面应同时将未确认融资费用按合理的方法确认为当期融资费用(即利息部分)。在先付租金(即每期期初等额支付租金)的情况下，租赁期第一期应支付的租金中不含利息，只需减少长期应付款，不必同时确认当期融资费用。 

　　在分摊未确认的融资费用时，承租人应采用合理的方法加以计算。承租人既可以采用实际利率法，也可以采用直线法、年数总和法等。根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值确定基础不同，未确认融资费用的分摊可分为下列几种情况：
 
　　1.租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出租人的租赁内含利率为折现率。在这种情况下，应以出租人的租赁内含利率作为分摊率。
 
　　2.租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同规定的利率为折现率。在这种情况下，应以租赁合同规定的利率作为分摊率。

　　3.租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值和优惠购买选择权。在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。融资费用分摊率是指在租赁开始日，使最低租赁付款额的现值等于租赁资产原账面价值的折现率。在承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保的情况下，与上述这两种情况相类似，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且租赁负债也应减少为零。

　　4.租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值，但存在优惠购买选择权。在这种情况下，即不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且租赁负债也应减少为优惠购买金额 

　　5.租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且存在承租人提供余值。在这种情况下，即不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。在承租人或与有关的第三方对租赁资产余值提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。

　　其账务处理为：承租人对每期支付的租金，应按每期支付的租金金额，借记"长期应付款--应付融资租赁款"科目，贷记"银行存款"科目，如果支付的租金中包含有履约成本，还应同时借记"制造费用"、"管理费用"等科目。 

　　分摊未确认融资费用时，按当期应分摊的未确认融资费用金额，借记"财务费用"科目，贷记"未确认融资费用"科目。

　　(四)租赁资产折旧的计提 

　　承租人应对融资租赁的固定资产计提折旧，主要应解决两个问题：一是折旧政策，二是折旧期间。 

　　1.折旧政策 

　　计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有直线法(即年限平均法)、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为租赁开始日融资租入固定资产的入账价值减去担保余值；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计提的折旧总额为租赁开始日融资租入固定资产的入账价值。 

　　2.折旧期间

　　由于融资租赁的分类标准影响着租赁资产的折旧期间的确定，因此，应根据租赁合同的规定来确定租赁资产的折旧期间。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限，因此应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期单间；如果无法合理确定租赁期届满时承租人能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。

　　(五)履约成本的账务处理

　　履约成本是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。履约成本名目较多，承租人在实际中可根据其内容分别进行处理。例如，对于融资租入固定资产的技术咨询和服务费、人员培训费等应予递延，分摊计入各期费用或直接计入当期费用，借记"长期待摊费用"、"预提费用"、"制造费用"、"管理费用"等科目，贷记"银行存款"等科目。对于固定资产的经常性修理费、保险费等可直接计入当期费用，借记"制造费用"、"管理费用"等科目，贷记"管理存款"等科目。 

　　(六)或有租金的账务处理 

　　由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此，或有租金应在实际发生时确认为当期费用。

　　其账务处理为：借记"财务费用"、"营业费用"等科目，贷记"银行存款"等科目。

　　(七)租赁期届满时的账务处理 

　　租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。

　　1.返还租赁资产 

　　租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记"长期应付款--应付融资租赁款"、"累计折旧"科目，贷记"固定资产--融资租入固定资产"科目。 

　　2.优惠续租租赁资产 

　　如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直在存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记"营业外支出"科目，贷记"银行存款"等科目。

　　3.留购租赁资产

　　在承租人享有优惠购买选择权的情况，支付购买价款时，借记"长期应付款--应付融资租赁款"科目，贷记"银行存款"等科目；同时，将固定资产从"融资租入固定资产"明细科目转入有关明细科目。