接受捐赠的会计与税务处理

    企业接受捐赠的资产有现金资产和非现金资产两种，并且在会计处理上是不尽相同的；同时由于我国税收政策对内资企业和外资企业有所不同，因此接受捐赠的会计处理会因内资企业和外资企业而有很大差异。本文只讨论内资企业接受捐赠的会计和税务处理及其差异问题。

    一、新会计制度对接受捐赠的规定

    2001年1月1日开始实施的新《企业会计制度》规定：

    1.企业接受的现金捐赠转入资本公积的金额，借记“银行存款”或者“现金”科目，贷记“资本公积——接受现金捐赠”科目；2.企业接受捐赠的非现金资产，如机器设备、运输车辆和材料等，则按实物确定的价值，借记“固定资产”、“库存商品”、“原材料”等科目，贷记“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”科目；3.企业将接受捐赠的非现金资产处置时，按转入资本公积的金额，借记“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；4.企业各项资本公积准备项目不能转增资本或股本，但当资本公积准备项目转入“资本公积——其他资本公积”科目后可以按规定转增资本或股本。

    从上述会计制度规定看，企业接受捐赠的资产是不涉及税款事项的。但税法对接受捐赠却有另行的规定。

    二、新税收法规对接受捐赠的规定

    由于接受捐赠的资产有现金资产和非现金资产两种，所以税收法规对此也有不同的规定，有的涉及交税，有的不涉及交税。

    国税发[1994]132号文件规定：企业接受的捐赠有相当部分是现金资产，考虑到如果对其征税可能会影响企业生产，故企业可将接受的捐赠收入转入资本公积金，不予计征所得税。

    国税字[1997]77号文件规定：纳税人接受捐赠的实物资产，不计入企业的应纳税所得额。但企业出售该接受捐赠的实物资产或进行清算时，若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物资产价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得或清算所得，依法缴纳企业所得税。

    从上述规定可以看出，企业接受的现金资产捐赠其会计与税务处理是一致的，即不交税；但是对接受的实务资产捐赠，其会计与税务处理则存在很大差异，应根据不同情况进行区别处理。

    1.接受捐赠的固定资产对外转让时，应根据国税函发[1995]288号文件规定，判断其是否属于“纳税人销售使用过的固定资产”这一免征范围，从而决定是否按简易办法计征增值税；2.如果接受捐赠的是不动产，在资产转让时应按“销售不动产”税目计算缴纳营业税；3.《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号文件）规定，“接受捐赠的固定资产不得提取折旧”，也就是说会计上按规定已提取的折旧不得在税前扣除。如果是管理部门使用的固定资产，在申报所得税时可以直接调整所得额；如果是生产部门使用的，按照配比原则，还要按照“比例分摊法”进行纳税调整；4.企业处置存货时，会计上是通过“其他业务收入”核算，并按照规定结转“其他业务支出”，由此产生的损益期末结转到了“本年利润”，在按照财税字[1997]77号文件规定进行纳税调整时，应将已经计入损益的金额剔除，否则会重复计算所得或者冲减所得。同样的道理，企业接受的固定资产捐赠，其在处置时应通过“固定资产清理”科目核算，“固定资产清理”科目的余额，应结转到“营业外支出”科目，最终并入“本年利润”科目。因此，在按上述税法规定进行纳税调整时，也应将“营业外支出”科目中相应的金额予以剔除。

    三、举例

    某公司2000年3月接受港商捐赠全新运输设备一辆，并已送达该公司，由公司管理部门使用。根据报关单凭证资料确定其价值为42万元人民币，预计使用5年，无残值，公司所得税率15%.其账务处理如下：1.接受捐赠交付使用时：

    借：固定资产——××运输设备420000

        贷：递延税款63000

            资本公积——接受捐赠非现金资产准备357000

    2.该公司2000年4—12月每月提取折旧7000元，账务处理如下：

    借：管理费用7000

        贷：累计折旧7000

    假如该公司2000年度会计利润总额为100万元，无其他纳税调整项目，按照国税发[2000]84号文件精神，“接受捐赠的固定资产不得提取折旧”，因此应调增应纳税所得额63000元（7000元×9个月），2000年应纳税所得额为106.3万元。

    2000年应纳所得税额=1063000元×15%=159450元。

    该公司2001年6月2日出售该设备，售价45万，出售时累计折旧98000元（2001年1-5月份提取折旧35000元），不考虑清理时发生的清理费用和应缴的增值税，则：

    账面清理收益=450000-（420000-98000）=128000（元）

    账务处理为：

    1、借：累计折旧98000

           固定资产清理322000

           贷：固定资产-××运输设备420000

    2、借：银行存款450000

           贷：固定资产清理450000

    3、借：固定资产清理128000

           贷：营业外收入-处理固定资产收益128000

    假设该公司2001年度会计利润总额为150万元，无其他纳税调整项目，则：

    2001年度应纳税所得额=账面利润+（出售收入-清理费用）+本年已提折旧-营业外收入=1500000+（450000-0）+35000-128000=1857000（元）

    2001年度应纳所得税额=1857000×15%=278550（元）。

    四、说明

    必须强调的是，对于同一笔经济业务，在计算应纳税所得额时只能计算一次，否则就会重复征税。上例中，该公司出售价格高于接受捐赠时的实物价格，应按出售收入450000元减去清理费用后的余额作为纳税所得额，而不能按出售该设备的净收益计算。也可以这样理解，即如果会计处理上没有提取折旧，则：处置收益=450000（售价）-420000（原值）=30000（元），而该笔业务应纳税所得额450000元，实际上是接受捐赠时的资产价值420000元和资产处置收益30000元之和。因此，应将已经计入“营业外收入”并已结转到“本年利润”科目的数额128000元予以调减，否则会对固定资产的处置收益金额重复征收所得税。

    企业按照调整后的应纳税所得额计缴企业所得税时，对接受捐赠资产时已计入“应交税金——应交所得税”科目的数额应作相应的调整；同时应将“资本公积——接受捐赠资产准备”科目的金额转入“资本公积——其他资本公积转入”科目。例中上述业务还应作如下账务处理：

    借：递延税款         63000

        所得税           215550

        贷：应交税金——应交所得税            278550

    同时还应作下面的会计分录：

    借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备 357000

        贷：资本公积——其他资本公积转入       357000

    总之，通过上述实际业务的计算和分析，企业接受非现金资产捐赠时，确实要交税。

    来源：特区财会