《金融企业会计制度》若干问题探讨

　　2000年底颁布的《企业 会计制度》是我国会计改革过程中又一重大举措。由于金融企业的特殊性，近日财政部以会计准则和《企业会计制度》为基础，结合金融行业的特点，制订了《金融企业会计制度》（以下简称 "制度”）。与1993年颁发的《金融企业会计制度》相比，“制度”在许多方面都有重大突破，为规范金融企业的会计核算，真实、完整地反 映企业财务状况和现金流量，提高会计信息质量，防范金融风险具有重要作用。但细读后，笔者仍有几点想法，仅供参考。

　　一、关于“制度”的编写体例

　　金融企业等特殊行业的会计制度应如何编写？对此问题有两种不同的看法: 一种认为从业务完整性的角度看，特殊行业的会计制度应包括该行业所涉及的所有业务；另一种认为，特殊行业的许多业务的会计处理方法与一般行业是相同的，为避免重复或冲突，特殊行业的会计制度可只就其特殊业务进行规范（1993年的《金融企业会计制度》就采用这种形式）。

　　笔者认为，无论采用哪种体例，其目的都是要求在制订特殊行业会计制度时，不会产生与其他制度或准则的冲突。就第一种做法而言，其难点是能把特殊行业所涉及到的业务都反映到制度里面来，同时又不会产生冲突；而第二种做法，其难点是认定哪些业务属于特殊业务。比较而言，第一种方法容易操作，故“制度”采用了这一体例，但它本身又涉及不同的金融企业，不同金融企业之间也存在共性与个性的关系，为此，“制度”为避免不必要的重复又结合采用了第二种体例。这样，它就面临两重困难：其一，能否把金融行业所涉及到的所有业务包括在内？其二，能否准确地划分金融行业内不同企业在业务上的共性和个性？从“制度”看，它按照会计要素较完整地把金融企业所涉及到的业务进行了规范，内容是比较全面的，但笔者认为，它对金融行业内不同企业在业务的共性和个性的认定上似有值得研究之处。如第十六条中的货币资金、短期投资和应收款项，按其本意应属于金融企业共性的内容，但就三个项目而言，其个性也是存在的: 

　　1.对银行来说，货币资金应包括现金、银行存款、运送中现金、存放中央银行款项等，证券公司、保险公司等尚存在一定差别，因此，笔者认为这里将“货币资金”改为“现金、银行存款”可能更适合些。

　　2.短期投资主要包括短期股权投资和短期债券投资，就这两类投资来说，对不同企业其性质是不同的，如证券公司，股票投资是其主要的经营业务，而银行的债券投资却是其主要的经营业务，它们在会计处理与报表揭示上应有所不同（以下详述）。

　　3.对“应收款项”，已明确将贷款应收利息排除在外，但对银行来说，与贷款应收利息类似的还有应收拆放与存放同业的利息、应收债券投资利息收入等。也就是说，制度对银行应收款项的特殊性考虑的得还不全面。

　　4.在第十七条的第三款中，将“买入返售证券”解释为证券公司进行的业务，但实际上，在银行目前也有买入返售证券业务。

　　二、关于“外币分账制”

　　记账本位币是指在会计核算上统一的记账货币。我国《企业会计准则》规定：“会计核算以人民币为记账本位币。业务收支以外币为主的企业，也可以选定某种外币作为记账本位币，但编制的会计报表应当折算为人民币”。这次“制度”也遵循了《企业会计准则》。就一般企业而言，按照上述表述和规定是可以的，但金融企业（特别是银行业）经营的币种很多，同时又受到国家外汇政策的限制，若仅仅这样规定将难以体现金融行业外币业务核算的特点。因此，“制度”就明确了这一点，即在规定人民币为记账本位币的同时（按笔者的理解，“制度”中的“记账本位币”应理解为“编报货币”），外币业务核算可在外币统账制和外币分账制之间进行选择，并在第八章“外币业务”中具体说明了外币统账制和外币分账制。这样处理较为合适。

　　另外，在采用外币分账制核算的企业，当发生结售汇、外币买卖以及各种货币之间的兑换及账务间的联系应通过什么会计科目？ 1993年颁布的《金融企业会计制度》采用了“外汇买卖”科目，下设“外币兑换”和“外汇买卖”两个明细科目。从这次“制度”的精神看，无论是用“外汇买卖”、“货币兑换”还是用“外币买卖”，其目的都是为了能反映这一科目的具体内容和含义。但若从该科目涉及的内容看，它包括了结售汇、外币买卖、各种货币之间的兑换等，因此，上述任一科目，仅从其“名称”上看都难以概括其全部。因此，我们在理解或考虑该科目名称时，可将重点放在该科目的作用上，即在实行外币分账制的情况下，在外汇业务发生时，从填制凭证、登记账簿到编制报表，都直接以原币记账，每种货币各自形成账务系统，当外汇业务涉及两种（或以上）货币时，就需要一个科目作为桥梁，进行价值转换核算，将该业务分记两套（或以上）账簿，并达到账务处理的平衡。基于这样的认识，笔者认为，我们不必关注该科目字面所体现的内容，而是正确理解它的作用，继续采用“外汇买卖”这一习惯名称也未尝不可。

　　三、关于债券投资收益的分类

　　对于不同的金融企业来说，债券投资的性质是不同的，这在“制度”中已有所体现。然而，笔者认为，除保险、信托投资公司外，银行业中的债券投资也是其主营业务之一，其投资收益也可列作营业收入。其理由是：

　　1.银行是主要经营货币的企业，即利用吸收的资金进行合理、有效运用，从中赚取利差收入，投资债券也是其资金运用的重要方面，从目前情况看，一些商业银行用于债券投资的金额占全部资金运用总额的20%左右，有的高达30%-50%；债券投资收益也占收入总额的20% 左右。

　　2.银行业的利息支出是银行重要的营业成本，其中很大一部分是属于债券投资占用的资金成本，若不将“债券投资收益”作为营业收入，则营业利润反映不真实，不利于进行损益分析。

　　3.国外（如美国）的银行，大多把投资债券的利息收益作为营业收入中的“利息收入”处理。 

　　4.我国部分商业银行已经把“投资收益”作为营业利润的一部分，如浦东发展银行。因此，笔者建议，对投资收益的分类处理可采用1993 年颁布的《金融企业会计制度》的处理方法: 将投资业务作为金融行业的基本业务，但同时要求将投资收益在全部收入中所占比重不大的金融企业，其投资收益在营业利润项目后单独反映。

　　四、关于短期债券投资收益的入账时间

　　从一般企业的角度看，由于短期投资的金额较小，流动性较强，故投资收益以实际收到时确认，不必按权责发生制进行计提。但对一些金融行业而言，是否也必须如此？笔者认为，在考虑金融行业短期投资收益确认时间时，必须考虑到我国金融市场中债券投资的实际情况，同时考虑重大性原则。就目前的金融市场看，不少金融企业（如银行）均有较大金额的短期债券投资，其中有些短期债券是固定利率，无活跃的市场价格；有的虽有市场价格，但其市价变动主要取决于持有时间的长短。如果一律要求短期债券投资在实际收到债券利息或转让时才确定收入，而短期债券投资相应承担的资金利息支出是按期计算的，这必然会造成收入与支出的不匹配、造成不同会计期间利润的波动。因此，考虑到金融行业的特殊性，对那些主要以持有时间决定收益的短期债券投资可按权责发生制计提投资收益。

　　五、呆账准备金的计提

　　我国金融业于1988年开始制定呆账准备金计提和核销制度，1992年、1998年和2001年分别进行修订（改），但直至2001 年财政部颁发的《金融企业呆账准备金提取及呆账核销管理办法》看，它们仍然存在许多不足之处。这次“制度”在规范呆账准备金计提方法，遵循稳健性会计原则方面较以前都有很大的改进和突破。但其面临的主要问题是会计与税务的协调。若会计核算严格按照“制度”的方法计提呆账准备金，税务部门仍以现行的规定（按期末贷款余额1%差额计提的呆账准备金可以享受税收减免待遇，对于实际呆账超过1%的部分，应计提呆账准备金，但要进行纳税调整，交纳所得税），若此一些金融机构处于各种因素考虑，将难以执行会计制度的规定，使“制度”的规定难以实施。要解决这一矛盾，根本的办法是国家税务部门正视现实，对税前的“呆账准备金”抵扣额进行调整，同时会计制度应明确，对由于会计政策与税务规定不一致产生的差异允许作“递延所得税”处理。

　　六、应否规定报表格式

　　作为会计制度，规定财务报表的格式是非常重要的。尽管修订稿第十二章提到“按照《企业财务会计报告条例》的规定，编制和对外提供真实、完整的财务会计报告”，但金融企业的会计报表还是具有很大的特殊性，如金融企业的收入结构与一般企业有很大区别，且金融行业内部不同类型的金融企业之间也存在一定差异，因此，为充分、合理提供金融企业的会计信息，以便于理解与分析，在《金融企业会计制度》中，应针对有代表性的金融企业规定会计报表的规范格式。